Ситуация
Организация "А" (резидент РБ) является единственным участником организации "С" (резидент Украины) и в качестве организации-инвестора в своей годовой отчетности с момента государственной регистрации зависимого общества отражает стоимость объявленного и фактического внесенного взноса в его уставный фонд. На протяжении всего периода деятельности организации "С" прибыль от ее деятельности не распределялась.
Участвует ли нераспределенная прибыль прошлых лет организации "С" в расчете стоимости чистых активов организации "А"?
Сначала необходимо разобраться, будут ли инвестиции в зависимые хозяйственные общества и результаты их деятельности влиять на значение чистых активов.
Организации РБ применяют для учета инвестиций в зависимые общества метод оценки по фактической стоимости – соответственно их стоимость не увеличивается на долю инвестора в прибыли
Порядок бухгалтерского учета в хозяйственных обществах при осуществлении инвестиций в зависимые хозяйственные общества согласно международным стандартам финансовой отчетности, исключая банки и небанковские кредитно-финансовые организации РБ, определен Инструкцией по бухгалтерскому учету инвестиций в зависимые хозяйственные общества, утвержденной постановлением Минфина РБ от 14.12.2006 № 161 (далее – Инструкция № 161). Для учета инвестиций на счете 58 "Финансовые вложения" по нормам Инструкции № 161 может применяться один из 2 законодательно закрепленных методов, выбранный при составлении учетной политики:
1) метод учета по долевому участию – метод, по которому инвестиции первоначально признаются в бухгалтерском учете и отчетности в сумме произведенных организацией-инвестором фактических затрат, а затем (после даты приобретения) балансовая стоимость этих инвестиций увеличивается или уменьшается на долю организации-инвестора в прибыли или убытке или чистых активах зависимых хозяйственных обществ. Организация-инвестор отражает инвестиции в зависимые хозяйственные общества в бухгалтерском учете с применением метода учета по долевому участию, за исключением случаев, когда:
– инвестиции осуществляются исключительно с целью последующей реализации до истечения 12 месяцев с момента приобретения;
– зависимые хозяйственные общества действуют в условиях строгих долгосрочных ограничений, которые значительно снижают их возможности по переводу средств организации-инвестору.
Организация-инвестор применяет метод учета по долевому участию для отражения инвестиций в зависимые хозяйственные общества начиная с даты, когда хозяйственные общества на основании законодательства признаются зависимыми хозяйственными обществами. Организация-инвестор прекращает использование метода учета по долевому участию для отражения инвестиций в зависимые хозяйственные общества с даты, когда:
– организация-инвестор перестает оказывать значительное влияние на деятельность зависимых хозяйственных обществ, но сохраняет частично или полностью свои инвестиции;
– использование метода учета по долевому участию больше не приемлемо, потому что зависимые хозяйственные общества действуют в условиях строгих долгосрочных ограничений, которые значительно снижают их возможности по переводу средств организации-инвестору.
С этой даты организация-инвестор начинает использовать метод учета по себестоимости. Согласно методу учета по долевому участию принадлежащая организации-инвестору доля в прибылях или убытках зависимых хозяйственных обществ включается в состав операционныхдоходов организации-инвестора. Доля организации-инвестора в капитале зависимых хозяйственных обществ корректируется на доходы, фактически полученные организацией-инвестором из прибыли зависимых хозяйственных обществ;
2) метод учета по себестоимости – метод, по которому организация-инвестор инвестиции в зависимое хозяйственное общество отражает в учете по фактической себестоимости и в дальнейшем их балансовая стоимость не изменяется после даты приобретения. Метод учета по себестоимости может применяться для отражения инвестиций в зависимые хозяйственные общества в случаях, когда использование указанного метода учета по сравнению с методом учета по долевому участию не оказывает существенного влияния на сводную (консолидированную) бухгалтерскую отчетность организации-инвестора.
При использовании метода учета по себестоимости отраженные инвестором доходы, полученные из прибыли зависимых хозяйственных обществ, могут не соответствовать доле организации-инвестора в его прибыли.
Доходы организации-инвестора, полученные из прибыли зависимых хозяйственных обществ, признаются в размере, соответствующем ее доле в прибыли зависимого хозяйственного общества, образовавшейся после даты внесения инвестиций.
Доходы, полученные организацией-инвестором из прибыли зависимых хозяйственных обществ сверх причитающейся ей доли в уставном фонде зависимых юридических лиц, признаются возмещением инвестиций и отражаются организацией-инвестором как уменьшение инвестиций. Убытки, возникающие у зависимых хозяйственных обществ после даты внесения инвестиций,не отражаются в бухгалтерском учете организации-инвестора.
Как показывает практика, организации РБ применяют метод учета по себестоимости. Оценка финансовых вложений методом по долевому учету задекларирована только Инструкцией № 161, а методика корректировки на долю инвестора в прибыли или убытке на законодательном уровне не закреплена. Соответственно организации РБ вынуждены использовать метод оценки инвестиций по фактической стоимости. То есть на счете 58 "Финансовые вложения" вклад в уставный фонд зависимого общества отражается по фактическим затратам и в дальнейшем не корректируется.
Даже если бы организации РБ имели возможность производить корректировку стоимости финансовых вложений в уставные фонды зависимых обществ на долю прибыли или убытка, то все равно прибыль (убыток), направленная инвестору, не повлияла бы на расчет чистых активов. Финансовые вложения включаются в расчет чистых активов в сумме фактических затрат инвестора (подп. 5.2.6 п. 5 Инструкции о порядке расчета стоимости чистых активов, утвержденной постановлением Минфина РБот 27.06.2008 № 107 (далее – Инструкция № 107)). Следует заметить, что нераспределенная прибыль зависимого общества никогда не будет влиять на стоимость финансовых вложений инвестора.
На значение чистых активов влияют дивиденды, начисленные при распределении прибыли зависимого общества, если образовалась дебиторская задолженность или перечислены денежные средства на счет инвестора
Порядок расчета стоимости чистых активов коммерческими организациями (кроме банков), индивидуальными предпринимателями, осуществляющими предпринимательскую деятельность и ведущими бухгалтерский учет, а также состав активов и пассивов, принимаемых к расчету стоимости чистых активов, с учетом особенностей осуществляемой организациями деятельности регламентируются Инструкцией № 107 (с изменениями и дополнениями от 08.04.2010 № 45).
Стоимость чистых активов определяется на 1 января организациями (кроме страховых организаций и профессиональных участников рынка ценных бумаг) на основании данных бухгалтерского баланса (форма 1) как разница между стоимостью активов и пассивов, принимаемых к расчету.
В состав активов, принимаемых к расчету, включаются:
1) внеоборотные активы, в т.ч.:
– основные средства – по остаточной стоимости с учетом проведенных переоценок в соответствии с законодательством РБ (стр. 110 Баланса);
– нематериальные активы, в т.ч. имущественные права, исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности организации – по остаточной стоимости (стр. 120 Баланса);
– доходные вложения в материальные ценности – по остаточной стоимости (стр. 130 Баланса);
– вложения во внеоборотные активы, в т.ч. незавершенное строительство, – в сумме фактических затрат организации с учетом проведенных переоценок на основании законодательства (стр. 140 Баланса);
– прочие внеоборотные активы (стр. 150 Баланса);
2) оборотные активы, в т.ч.:
2.1) запасы и затраты (стр. 210 Баланса):
– сырье, материалы и другие аналогичные активы, животные на выращивании и откорме, затраты в незавершенном производстве – по фактической себестоимости их приобретения (заготовления) или учетным ценам, а также с учетом сумм отклонений, возникших при приобретении сырья, материалов. Имущество, являющееся средствами труда и относящееся к отдельным предметам в составе оборотных средств, – по остаточной стоимости;
– расходы на реализацию – на суммы издержек обращения и коммерческих расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров;
– готовая продукция и товары для реализации – по фактической себестоимости. Товары могут приниматься по покупной стоимости, если при оприходовании товаров в их стоимость не включаются транспортно-заготовительные расходы;
– товары отгруженные – по полной производственной себестоимости;
– выполненные этапы по незавершенным работам – по фактической стоимости законченных этапов работ;
– расходы будущих периодов – в сумме фактических расходов;
– прочие запасы и затраты – прочие оборотные активы и затраты в сумме фактических расходов на их приобретение и сумме фактических затрат;
2.2) налоги по приобретенным товарам, работам, услугам – в сумме причитающихся к оплате и оплаченных организацией налогов по приобретенным товарам, принятым работам и услугам (стр. 220 Баланса);
2.3) дебиторская задолженность – в сумме задолженности по расчетам с покупателями изаказчиками, а также в сумме выданных (перечисленных) авансов (задатка) поставщикам, подрядчикам, исполнителям в фактическом ее размере (стр. 230 + стр. 240 Баланса).
При образовании организацией резервов по сомнительным долгам показатели дебиторской задолженности, в связи с которыми они созданы, принимаются к расчету с соответствующим уменьшением их балансовой стоимости на стоимость данных резервов;
2.4) расчеты с учредителями – в сумме задолженности по расчетам с учредителями, кроме задолженности участников (учредителей) по их вкладам в уставный фонд организации (стр. 250 Баланса);
2.5) денежные средства – в размере фактических остатков денежных средств в кассе и на счетах в банках (стр. 260 Баланса);
2.6) финансовые вложения – в сумме фактических затрат инвестора (стр. 270 Баланса);
2.7) прочие оборотные активы – активы организации, не нашедшие отражения в настоящем пункте, а для страховых организаций – также доля перестраховщиков в страховых резервах (стр. 280 Баланса).
Из активов, принимаемых к расчету, исключается стоимость активов, полученных организацией в доверительное управление.
В состав пассивов, принимаемых к расчету, включаются обязательства организации, в т.ч.:
1) целевое финансирование – в размере остатков сумм неиспользованного целевого финансирования (стр. 460 Баланса);
2) доходы будущих периодов – в сумме доходов, полученных (начисленных) в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам (стр. 470 Баланса);
3) долгосрочные кредиты и займы – в сумме остатков кредитов и займов, полученных на срок более одного года, а также сумм начисленных и неуплаченных процентов по ним (стр. 510 Баланса);
4) прочие долгосрочные обязательства – в сумме задолженности по прочим долгосрочным обязательствам, в т.ч. долгосрочная задолженность по договору лизинга (стр. 520 Баланса);
5) краткосрочные кредиты и займы – в сумме кредитов и займов, полученных на срок менее одного года, включая налоговые кредиты, а также суммы начисленных и неуплаченных процентов по ним (стр. 610 Баланса);
6) кредиторская задолженность – в сумме задолженности организации перед юридическими и физическими лицами, индивидуальными предпринимателями, а также по расчетам с бюджетом и работниками организации (стр. 620 Баланса);
7) задолженность перед участниками (учредителями) – в сумме начисленных к выплате акционерам, учредителям, участникам доходов, дивидендов, а также в сумме части прибыли (дохода), причитающейся к уплате в бюджет государственными унитарными предприятиями и хозяйственными обществами в соответствии с законодательством (стр. 630 Баланса).
Задолженность перед участниками (учредителями) в размере авансовых поступлений в счет вкладов в уставный фонд в составе пассивов, принимаемых к расчету стоимости чистых активов, не учитывается;
8) резервы предстоящих расходов – в размере остатков средств, зарезервированных организацией в соответствии с законодательством (стр. 640 Баланса);
9) прочие краткосрочные обязательства, включающие прочие доходы и расходы, а для страховых организаций – также страховые резервы и фонды (стр. 650 Баланса).
Как видим, в состав активов, принимаемых к расчету, финансовые вложения включаются в сумме фактических затрат инвестора (подп. 5.2.6 п. 5 Инструкции № 107). Нераспределенная прибыль зависимого общества никак не влияет ни на активы, ни на пассивы, принимаемые к расчету. Если зависимое общество начислит дивиденды за счет чистой прибыли, но не перечислит их, то эта задолженность будет влиять на расчет чистых активов в составе дебиторской задолженности. Если дивиденды будут перечислены, то эта сумма увеличит размер денежных средств на счетах в банке организации-инвестора.
Таким образом, поскольку на основании норм Инструкции № 107 в расчет стоимости чистых активов финансовые вложения включаются в сумме фактических затрат независимо от метода учета инвестиций, нераспределенная прибыль прошлых лет, полученная зависимым обществом (организацией "С"), не участвует в расчете стоимости чистых активов организации-инвестора (организации "А").
