В данной ситуации возникают следующие вопросы:
1) имеет ли право организация отнести на затраты, учитываемые при налогообложении прибыли, расходы по добровольному страхованию жизни, дополнительной пенсии и медицинских расходов;
2) если имеет, то в каком размере;
3) являются ли данные страховые взносы доходом работников и объектом обложения подоходным налогом;
4) являются ли данные страховые взносы объектом обложения отчислениями в Фонд социальной защиты населения Минтруда и соцзащиты РБ (ФСЗН) и Белгосстрах?
Чтобы ответить на поставленные вопросы, обратимся к нормам законодательства РБ.
Затраты по добровольному страхованию учитываются в налогообложении при соблюдении условий, установленных Указом Президента РБ № 219
При налогообложении не учитываются затраты по видам добровольного страхования, за исключением страховых взносов по перечню видов добровольного страхования и порядку, определяемому Президентом РБ (подп. 1.25 п. 1 ст. 131 Налогового кодекса РБ (далее – НК РБ)). Перечень видов добровольного страхования, затраты по которым учитываются для целей налогообложения, определен Указом Президента РБ от 12.05.2005 № 219 "О страховых взносах, включаемых в затраты по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг), и порядке создания государственными страховыми организациями фондов предупредительных (превентивных) мероприятий за счет отчислений от страховых взносов по договорам добровольного страхования жизни, дополнительной пенсии и медицинских расходов" (далее – Указ № 219). Однако порядок включения расходов по добровольному страхованию жизни, дополнительной пенсии и медицинских расходов в состав затрат, учитываемых при налогообложении, имеет свои особенности. Страховые взносы по договорам добровольного страхования жизни, добровольного страхования дополнительной пенсии и добровольного страхования медицинских расходов (при условии, что договоры заключены на срок не менее одного года и медицинская помощь застрахованным оказывается государственными организациями здравоохранения), заключенным организациями-страхователями с государственными страховыми организациями в пользу физических лиц, работающих в организациях-страхователях по трудовым договорам, включаются этими организациями-страхователями в затраты по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг), учитываемые при налогообложении, в размерах, установленных подп. 1.1 п. 1 Указа № 219.
Таким образом, основными условиями для включения указанных расходов по страхованию в себестоимость являются следующие:
– договор страхования должен быть заключен на срок не менее одного года;
– страховая организация должна быть государственной;
– медицинская помощь застрахованным должна оказываться государственными организациями здравоохранения;
– страховые взносы учитываются при налогообложении в размерах, установленных Указом № 219.
На первый взгляд все предельно ясно, но возникает вопрос: какая организация здравоохранения оказала застрахованному медицинскую помощь в том случае, если в договоре страхования приведен перечень организаций здравоохранения, включенных в программу страхования, среди которых основную часть составляют государственные организации, но есть и частные организации, и медицинские центры, и страховая организация не представляет отчет о том, каким учреждением здравоохранения застрахованному оказана медицинская помощь? Если отчет не будет представляться, то в этом случае, по мнению автора, такие расходы на затраты отнести нельзя, поскольку не будет выполнено одно из основных условий.
Размер отнесения на затраты взносов по добровольному страхованию ограничен
Сумма страховых взносов, включаемых в затраты по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг), не может превышать:
– по договорам добровольного страхованияжизни – 4 % фонда заработной платы организации-страхователя;
– договорам добровольного страхования дополнительной пенсии – 8 % фонда заработной платы организации-страхователя;
– договорам добровольного страхования медицинских расходов – 3 % фонда заработной платы организации-страхователя.
Сумма таких страховых взносов определяется с учетом размера ежемесячных страховых взносов за одного работника, который не может превышать:
– по договору добровольного страхования жизни – 1 базовой величины (БВ);
– договору добровольного страхования дополнительной пенсии – 2 БВ;
– договору добровольного страхования медицинских расходов – 2 БВ.
Рассмотрим на конкретном примере порядок расчета таких сумм.
Пример 1
Организация в августе 2010 г. заключила договор добровольного страхования медицинских расходов в интересах своих сотрудников сроком на 12 месяцев. Оплата страхового взноса в сумме 10 810 800 руб. произведена единовременно в августе за весь период действия договора. Количество лиц, подлежащих страхованию, – 30 человек. Фонд заработной платы за август 2010 г. составляет 82 000 000 руб. Учетной политикой организации не предусмотрено использование счета 97 "Расходы будущих периодов" для списания расходов по страхованию.
Рассчитаем сумму расходов, которую организация имеет право отнести на затраты, учитываемые при налогообложении:
– для начала определим верхнюю границу таких расходов: 82 000 000 × 3 % = 2 460 000 руб.;
– далее определим сумму таких расходов с учетом размера ежемесячных страховых взносов на одного работника: 30 × 2 × 35 000 = 2 100 000 руб.
Сравнив эти 2 суммы, делаем вывод, что на затраты, учитываемые при налогообложении, можно отнести 2 100 000 руб., поскольку эта сумма не превышает верхний предел, а оставшаяся сумма взносов относится за счет собственных источников.
Если бы учетной политикой организации было предусмотрено использование счета 97 для списания расходов по страхованию, то в таком случае расчет по отнесению указанных сумм на затраты, учитываемые при налогообложении, необходимо было бы производить ежемесячно до истечения срока действия договора добровольного страхования.
В процессе расчета таких сумм возникает вопрос: если в организации работает 50 человек, а руководитель принял решения застраховать только 30 человек, то для расчета верхней границы сумм страховых взносов необходимо использовать фонд заработной платы всех сотрудников или только из расчета застрахованных? Этот вопрос не нашел отражения в Указе № 219, но логичнее было бы использовать фонд заработной платы застрахованных сотрудников.
Подоходный налог
Расходы предприятия, произведенные в интересах своих работников по добровольному страхованию жизни, дополнительной пенсии и медицинских расходов, являются доходом работников, подлежащим обложению подоходным налогом. Организация как налоговый агент должна удержать у своих сотрудников исчисленную сумму налога из доходов при их фактической выплате. Если учетной политикой организации не предусмотрено использование счета 97 для списания расходов по страхованию, то сумма расходов по страхованию подлежит налогообложению единовременно в месяце их оплаты, а если предусмотрено – подоходным налогом облагается сумма страховых вносов, подлежащая отнесению на затраты предприятия или относимая за счет собственных источников.
Не будут признаваться доходами работников, подлежащими обложению подоходным налогом по основаниям, предусмотренным подп. 1.19 п. 1 ст. 116 НК РБ, доходы, не являющиеся вознаграждениями за выполнение трудовых или иных обязанностей, в т.ч. в виде материальной помощи, подарков и призов, оплаты стоимости путевок, получаемые от организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихсяместом основной работы (службы, учебы), – в пределах 150 БВ от каждого источника в течение налогового периода. Налогообложение доходов в виде оплаты страховых взносов по договорам добровольного страхования может быть произведено с учетом этой льготы, если она не была использована ранее.
Налогообложение доходов, полученных в связи с заключением договоров страхования в виде страхового возмещения, имеет свои особенности и регулируется ст. 158 НК РБ. Так, при определении налоговой базы подоходного налога с физических лиц не учитываются доходы, полученные в виде страхового возмещения и (или) обеспечения в связи с наступлением соответствующих страховых случаев:
– по договорам добровольного страхования, по которым страховые взносы вносились плательщиком за счет собственных средств (независимо от получения им социального налогового вычета, установленного подп. 1.2 п. 1 ст. 165 НК РБ) и (или) лицами, указанными в подп. 2.1 п. 2 ст. 153 НК РБ;
– по договорам добровольного долгосрочного (на срок не менее 3 лет) страхования жизни, добровольного долгосрочного (на срок не менее 3 лет) страхования дополнительных пенсий, а также по договорам добровольного страхования медицинских расходов (если такие договоры заключены на срок не менее одного года).
Если работник предприятия самостоятельно понес расходы по уплате страховых взносов по добровольному страхованию жизни, дополнительной пенсии и медицинских расходов, то при определении размера налоговой базы на основании п. 3 ст. 156 НК РБ плательщик имеет право применить согласно подп. 1.2 п. 1 ст. 165 НК РБ социальный налоговый вычет в сумме, не превышающей 48 БВ в течение налогового периода и уплаченной плательщиком в качестве страховых взносов по договорам добровольного страхования жизни и дополнительной пенсии, заключенным на срок не менее 5 лет, а также по договорам добровольного страхования медицинских расходов.
Вычету подлежат суммы, уплаченные плательщиком в качестве страховых взносов по договорам добровольного страхования жизни и дополнительной пенсии, заключенным на срок не менее 5 лет, а также по договорам добровольного страхования медицинских расходов за лиц, состоящих с ним в отношениях близкого родства (плательщиком-опекуном (плательщиком-попечителем), – за своих подопечных, в т.ч. бывших подопечных, достигших 18-летнего возраста).
Социальный вычет на добровольное страхование предоставляется плательщику по месту основной работы, а при его отсутствии – при подаче налоговой декларации в налоговые органы по месту жительства по окончании налогового периода. Основанием для получения плательщиком такого налогового вычета служат документы, подтверждающие фактическую уплату страховых взносов, и копия договора страхования согласно п. 4 ст. 165 НК РБ. Если в налоговом периоде социальные налоговые вычеты на страхование не могут быть использованы полностью, то их остаток переносится на последующие налоговые периоды до полного их использования (п. 6 ст. 165 НК РБ).
Пример 2
В августе 2010 г. сотрудник самостоятельно заключил договор страхования медицинских расходов сроком на 5 лет. Ежемесячная уплата страховых взносов производится в размере 80 000 руб. В данном случае он имеет право на социальный налоговый вычет в текущем году в размере 700 000 руб. (5 месяцев × 4 × 35 000), а со следующего года – в размере 1 680 000 руб. (48 × 35 000).
Таким образом, если расходы по страхованию понесла организация в интересах своих сотрудников, то сумма взносов является доходом сотрудника, подлежащим обложению подоходным налогом, но ему может быть предоставлена льгота в размере 150 БВ. Если расходы по страхованию работник понес самостоятельно, то ему может быть предоставлен социальный налоговый вычет в размере понесенных расходов при представлении пакета документов, подтверждающего заключение договора и оплату расходов по страхованию.
Добровольное страхование может являться объектом для исчисления отчислений в ФСЗН и Белгосстрах
Объектом для начисления обязательных страховых взносов в ФСЗН для работодателей и работающих граждан являются выплаты всех видов в денежном и натуральном выражении, начисленные в пользу работающих граждан по всем основаниям независимо от источников финансирования, кроме предусмотренных Перечнем выплат, на которые не начисляются взносы по государственному социальному страхованию, в том числе по профессиональному пенсионному страхованию, в Фонд социальной защиты населения Министерства труда и социальной защиты и по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в Белорусское республиканское унитарное страховое предприятие "Белгосстрах", но не выше 4-кратной величины средней заработной платы работников в республике за месяц, предшествующий месяцу, за который уплачиваются обязательные страховые взносы. Данная норма содержится в ст. 2 Закона РБ от 29.02.1996 № 138-XIII "Об обязательных страховых взносах в Фонд социальной защиты населения Министерства труда и социальной защиты Республики Беларусь" (с изменениями и дополнениями, внесенными в т.ч. Законом РБ от 06.01.2009 № 6-З). Указанный Перечень утвержден постановлением Совета Министров РБ от 25.01.1999 № 115 (с изменениями и дополнениями, внесенными в т.ч. постановлением от 31.03.2009 № 397) (далее – Перечень № 115).
Объектом для начисления страховых взносов по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в БРУСП "Белгосстрах" являются выплаты всех видов, начисленные в пользу лиц, подлежащих обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний по всем основаниям независимо от источников финансирования, кроме выплат, предусмотренных Перечнем № 115 (п. 2 Положения о порядке уплаты страховщику страховых взносов по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденного постановлением Совета Министров РБ от 10.10.2003 № 1297 (с изменениями и дополнениями, внесенными в т.ч. постановлением от 30.03.2010 № 465)).
Страховые взносы по государственному социальному страхованию, в т.ч. по профессиональному пенсионному страхованию, в ФСЗН и по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в БРУСП "Белгосстрах" не начисляются на суммы страховых взносов по договорам добровольного страхования жизни, добровольного страхования дополнительной пенсии и добровольного страхования медицинских расходов, включаемые в затраты по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг)в порядке и размерах, установленных законодательными актами РБ (п. 23 Перечня № 115).
Таким образом, если страховые выплатывключаются в затраты, учитываемые при налогообложении, то отчисления в ФСЗН, в т.ч. и по профессиональному пенсионному страхованию, и Белгосстрах не начисляются, а если страховые выплаты не относятся на затраты, они включаются в состав доходов, подлежащих налогообложению.
Вернемся к порядку списания расходов по страхованию. Так, если учетной политикой предприятия не предусмотрено использование счета 97 для списания расходов по страхованию, то отчисления производятся единовременно в месяце оплаты страховых взносов, а если предусмотрено – ежемесячно на сумму списанныхрасходов по страхованию.
Отдельные предприятия, которые списывают затраты по добровольным видам страхования за счет чистой прибыли, облегчают себе задачу и ту часть отчислений в ФСЗН, которая должна быть удержана из заработной платы (1 %), также относят за счет этой же прибыли. Это неправильный подход, и к тому же эта сумма отчислений в ФСЗН, отнесенная за счет собственных источников, является доходом, подлежащим налогообложению. До конца года еще осталось время, чтобы исправить все допущенные нарушения.
