В совместном письме определен информативный характер отрицательного амортизационного фонда и сделаны выводы о том, что перерасход амортизационного фонда означает то, что в сумме отрицательного значения амортизационного фонда реального направления собственных источников на финансирование капитальных вложений не было. Отражение отрицательного сальдо по амортизационному фонду необходимо для контроля за использованием собственных источников финансирования капитальных вложений производственного назначения. Отрицательное сальдо по амортизационному фонду показывает, какая сумма капитальных вложений осталась не покрыта источником.
Совместное письмо разъяснило также то, что право корректировки в учете амортизационного фонда на соответствующую дату наступает при обязательном наличии на 1-е число отчетного периода, в котором прибыль организации направлена на финансирование капитальных вложений, других собственных источников (нераспределенная прибыль прошлых лет, резервный фонд, добавочный фонд) или в случае привлечения заемных средств для финансирования капитальных вложений организации.
В разъяснениях, приведенных в письме Минфина и МНС от 22.04.2010 № 05-1-25/4492/2-2-3/1511-1 "О порядке применения в 2010 году льготы по налогу на прибыль, направляемую на финансирование капитальных вложений производственного назначения и жилищного строительства", сказано, что перерасход амортизационного фонда есть не что иное, как иммобилизация оборотных средств, т.е. временное использование других собственных оборотных средств на финансирование капитальных вложений.
Одной из основных задач бухгалтерского учета и отчетности является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, полученных доходах и понесенных расходах. Такая задача определена в ст. 4 Закона РБ"О бухгалтерском учете и отчетности". В свете приведенной нормы корректировка перерасхода амортизационного фонда является не правом, а обязанностью организации независимо от порядка налогообложения. Поскольку существует очередность использования источников средств при осуществлении капитальных вложений, то предопределен и порядок их восполнения. Напомним, что п. 82 Инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденной постановлением Минэкономики, Минфина и Минстройархитектуры РБ от 27.02.2009 № 37/18/6, определено следующее. При полном использовании привлеченных источников финансирования капитальных вложений, отсутствии или недостаточности собственного источника финансирования капитальных вложений – нераспределенной прибыли перерасход амортизационного фонда отражается организацией со знаком "минус" на соответствующих забалансовых счетах, а также в бухгалтерской отчетности. Как видно из вышеизложенного, сначала следует восполнить собственные источники, а затем использовать прибыль на иные цели.
Вернемся еще раз к выводу совместного письма о том, что отрицательное сальдо по амортизационному фонду показывает, какая сумма капитальных вложений осталась не покрыта источником. Теперь возникает вопрос: является ли прибыль, использованная на покрытие иммобилизации, прибылью, направленной на капитальные вложения, и подлежит ли она льготированию по налогу на прибыль? Однозначного ответа на него совместное письмо не дает.
Для наглядности рассмотрим следующий пример.
Пример
Организация зарегистрирована в январе 2010 г. с уставным фондом в размере 3 млн. руб. Уставный фонд сформирован в январе 2010 г. за счет неденежного вклада.
Для осуществления деятельности организацией в январе получены и не возмещены займы(коммерческий и банковский под закупку товарноматериальных ценностей) со сроком погашения менее 12 месяцев. У нее также имеется непогашенная задолженность перед поставщиками.
В январе приобретены основные средства на сумму 2 млн. руб.
Отражен факт осуществления капитальных вложений по учету фонда накопления в январе в размере 2 млн. руб.:
К-т 010 "Амортизационный фонд воспроизводства основных средств" – 2 млн. руб.
Сумма начисленного амортизационного фонда на 1 июля составила 0,048 млн. руб.:
Д-т 010 "Амортизационный фонд воспроизводства основных средств" – 0,048 млн. руб.
Получена и распределена чистая прибыль по итогам деятельности за январь – июнь в размере 0,5 млн. руб.
Распределение прибыли отражено в июне следующим образом:
Д-т 99 "Прибыли и убытки" – К-т 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" – 0,5 млн. руб.
и одновременно:
Д-т 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" – К-т 83 "Добавочный фонд", субсчет "Фонд накопления начисленный", – 0,5 млн. руб.;
Д-т 83 "Добавочный фонд", субсчет "Фонд накопления начисленный", – К-т 83 "Добавочный фонд", субсчет "Фонд накопления использованный", – 0,5 млн. руб.
Далее следует отразить восстановление амортизационного фонда.
К-т 010 "Амортизационный фонд воспроизводства основных средств" – методом "красное сторно" сторнирован перерасход амортизационного фонда при направлении на финансирование капитальных вложений производственного назначения реального источника – чистой прибыли отчетного периода (–0,5) млн. руб.
Сумма отрицательного амортизационного фонда на 1 июля составляет 1,452 млн. руб. (2,0 – 0,5 – 0,048). Отрицательный остаток амортизационного фонда отражается за балансом.
Вопрос заключается в следующем: если возможно, то в каком отчетном периоде (при условии положительного остатка амортизационного фонда) суммы использованной прибыли (в примере – в размере 0,5 млн. руб.), направленные на покрытие ранее иммобилизированных источников приобретения основных средств, могут быть учтены в качестве льготы по налогу на прибыль, направляемой на финансирование капитальных вложений производственного назначения? А может быть совместное письмо дает возможность льготировать только суммы "новой" прибыли, которая будет в наличии у организации на начало очередных отчетных периодов и которая будет направлена на осуществление уже иных капитальных вложений? Если это так, то пресловутая амортизационная проблема по-прежнему не дает возможности на реальную и более доступную форму применения льготы по налогу на прибыль, направляемую на финансирование капитальных вложений производственного назначения и жилищного строительства…
В заключение хочется применить уже озвученное ранее в специализированном издании предложение одного из экспертов: разъясните, пожалуйста, свое очередное разъяснение.
