Статус смешанных договоров
Смешанные договоры можно считать разновидностью непоименованных договоров, т.е. таких, которые не урегулированы законодательством, но заключение которых им допускается. Непоименованне договоры образуют совершенно новое качество, а смешанные образуются путем смешения в тех или иных количественных пропорциях элементов уже известных договоров.
На практике провести это различие не всегда легко. Например, в юридической литературе к числу смешанных договоров относятся:
1) конгломерированные договоры, в которых для удобства в одном документе оформляются 2 или несколько договоров;
2) интегрированные договоры, т.е. единые самостоятельные договоры, разнородные части которых сливаются в одно целое и превращаются в новое качество.
При таком подходе очень многие договоры, в т.ч и регламентированные ГК, можно подвести под разряд "интегрированных":
– договор факторинга = кредитный договор + договор цессии;
– договор банковского счета = договор займа + договор комиссии + договор возмездного оказания услуг;
– договор транспортной экспедиции = договор перевозки + договор возмездного оказания услуг;
– агентский договор = договор поручения + договор комиссии.
Иными словами, признаки смешанного договора можно присвоить многим как поименованным, так и непоименованным договорам.
Виды смешанных договоров
Смешанные договоры могут быть 2 видов:
1) смешанные договоры в силу законодательства.
В качестве примера можно назвать договор об овердрафтном кредитовании, содержащий условия договора банковского счета и кредитного договора (п. 13 Инструкции о порядке предоставления (размещания) банками денежных средств в форме кредита и их возврата, утвержденной постановлением Правления Нацбанка РБ от 30.12.2003 № 226);
2) смешанные договоры в силу соглашения сторон.
Примером может служить непоименованный в белорусском законодательстве договор консигнации, который можно представить как сумму договоров комиссии и хранения.
К смешанному договору можно применить нормы законодательства о его составляющих
Практическое значение признания того или иного договора смешанным состоит в возможности применения к нему положений ГК об "ингредиентах", входящих в его состав (например, в случае заключения договора найма-продажи это нормы ГК о договорах аренды и купли-продажи).
Пример 1. Смешанный договор с элементами договоров подряда и поставки
Международным арбитражным судом при БелТПП был рассмотрен иск фирмы "А" (Республика Польша) к предприятию "Б" (Республика Беларусь) о взыскании суммы долга. Было установлено, что 26 февраля 1999 г. в г. Минске между истцом и ответчиком был заключен контракт, в соответствии с которым истец обязался перерабатывать в медную катанку поставляемые ответчиком лом и отходы меди, а ответчик за фактически выполненную работу обязался поставлять истцу тракторы МТЗ-82УК. По мнению суда, данный контракт представляет собой смешанный договор, в котором содержатся элементы договоров подряда и поставки. Об этом свидетельствуют положения п. 1 контракта от 26.02.1999 и правила ст. 256, 343 ГК. Следовательно, к обязательствам по выполнению работы истцом следует применять правила гл. 30 ГК, а к обязательствам по поставке ответчиком тракторов за выполненную работу – правила гл. 25 ГК. В результате требования истца были удовлетворены.
Составляющие смешанного договора могут основываться на противоположных нормах законодательства
Чаще всего в смешанных договорах можно выделить свой "базис" (договорную модель, лежащую в основе данного смешанного договора) и "надстройку" (то, что ее дополняет, придавая новое качество). Например, для договора найма-продажи в роли "базиса" выступает договор купли-продажи, а "надстройки" – договор аренды (найма). Если по одному и тому же вопросу имеются противоположные нормы законодательства, приоритет должен быть отдан "базисной" договорной модели, так как именно она определяет существо смешанного договора.
Иногда может наблюдаться конкуренция между смешанными и непоименованными договорами. Например, договор о переработке давальческого сырья можно рассматривать как непоименованный в законодательстве договор, а можно как смешанный договор с элементами подряда, купли-продажи или мены. В первом случае для устранения пробелов в договоре должны использоваться общие нормы ГК о сделках, обязательствах и договорах; во втором – главы Особенной части ГК, относящиеся к данного рода договорам. По нашему мнению, в данном случае строгие правила излишни: выбирать уместно тот вариант толкования, который позволит разрешить конкретный казус.
Пример 2. Смешанный договор содержит положения, относящиеся к договору транспортного агентирования
Международным арбитражным судом при БелТПП был рассмотрен иск ООО "А" к ООО "Б" (оба резиденты РБ) о взыскании задолженности по договору. Обращаясь к его содержанию, суд констатировал его смешанный характер. С одной стороны, он включал положения договора об организации перевозок. Такой договор предусмотрен ст. 752 ГК. В силу части второй этой статьи перевозчик обязуется в установленные сроки принять, а грузовладелец (ответчик по отношению к перевозчику был в данном случае грузовладельцем, поскольку он действовал от своего имени) предъявить к перевозке груз в установленном объеме. В договоре об организации перевозки грузов указываются также другие условия предоставления транспортных средств и предъявления грузов для перевозки, включая порядок расчетов.
С другой стороны, заключенный сторонами договор содержал положения, относящиеся к договору транспортного агентирования, который известен праву большинства иностранных государств, но не предусмотрен белорусским законодательством. К этому договору относится, в частности, положение о продаже услуг перевозчика. Договор транспортного агентирования может рассматриваться как разновидность договора комиссии (ст. 880 ГК), если агент (комиссионер) совершает сделки от своего имени.
Отсутствие указания в исковом заявлении на конкретный, предусмотренный законом (поименованный) договор не может быть основанием отказа в иске (часть вторая ст. 391 ГК). Законодательство и судебная практика не рассматривают как основание отказа в иске также само по себе отсутствие в исковом заявлении указания на закон или указание на ненадлежащий закон. Суд может отказать в иске лишь в случае, если требование истца по существу противоречит закону независимо от того, был он назван или нет.
Требования истца были удовлетворены.
Смешанные договоры могут вызвать трудности при определении объекта налогообложения
Если гражданско-правовой статус договора позволяет определить в полном объеме права и обязанности сторон по нему, то налоговая квалификация имеет совсем другие цели – правильное определение объекта и прочих элементов налогообложения.
С этой точки зрения не важны второстепенные детали (например, какие элементы агентского договора относятся к договору поручения, а какие – к договору комиссии). Важны основные элементы, в первую очередь – предмет договора, определяющий объект налогообложения.
Как известно, Налоговый кодекс РБ (далее – НК) выделяет следующие объекты налогообложения:
1) товары – имущество (за исключением имущественных прав), реализуемое либо предназначенное для реализации (п. 1 ст. 29 НК);
2) работы – деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц;
3) услуги – деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 1-3 ст. 30 НК);
4) имущественные права: в первую очередь объекты интеллектуальной собственности (ОИС) или, как близкое понятие, – нематериальные активы.
Один и тот же объект может облагаться определенным налогом, сбором (пошлиной) у одного плательщика только 1 раз за соответствующий налоговый период (п. 3 ст. 28 НК).
Нужно также учитывать, что Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденная постановлением Минфина РБ от 30.09.2011 № 102, признает выручку и связанные с ней расходы от реализации продукции (товаров) и реализации услуг в разные моменты времени (пп. 17–18).
Экономическая выгода (событие, с которым связывается возникновение налогового обязательства) может иметь различные формы: доход, прибыль, объем реализации, проценты, дивиденды, роялти и т.п. При этом возможна ситуация, когда один и тот же объект или событие трактуются поразному при исчислении различных налогов (налога на прибыль, налога на доходы нерезидентов, НДС и т.д.). По этой причине смешанные договоры способны вызвать дополнительные трудности и риск неправильного расчета сумм налогов.
Наиболее часто смешанные договоры включают в себя комбинацию следующих элементов:
1) товар + работы (строительный подряд с поставкой оборудования с его монтажом);
2) товар + услуги (поставка с последующей техподдержкой);
3) товар + ОИС (НМА) (поставка оборудования с патентованными элементами или лицензионным программным обеспечением);
4) услуги + ОИС (НМА) (установка баз данных с последующим обслуживанием) и т.п.
С точки зрения налогообложения главное правило можно сформулировать так: по возможности смешанных договоров надо избегать. Упомянутые выше конгломерированные договоры лучше разбивать на 2 или несколько отдельных договоров, что позволит легче определить налогооблагаемую базу и прочие элементы налогообложения. В интегрированных договорах различные составные части тесно связаны, поэтому в них подобное "разделение" невозможно.
Отдельные поименованные в ГК договоры могут рассматриваться как смешанные при налогообложении
Поименованные в ГК договоры могут в некоторых случаях рассматриваться как смешанные с точки зрения налогообложения. Характерный пример – договор франчайзинга, в котором объединены совершенно разные с точки зрения налогообложения элементы: различные виды имущественных прав + товары + услуги.
Для такого рода договоров может быть применен подход, сложившийся в международной практике налогообложения: если одна часть того, что поставляется по контракту, составляет в большой степени основную цель контракта, а другие предусмотренные в нем части носят только вспомогательный или главным образом несущественный характер, тогда представляется возможным применение ко всей сумме вознаграждения налогового режима, применимого к главной части.
Рамочные договоры реализуются путем заключения отдельных договоров
Особую группу образуют так называемые договоры организационного типа (рамочные договоры), которые определяют лишь общее направление сотрудничества и впоследствии реализуются путем заключения отдельных (разовых) договоров. Такие рамочные договоры могут быть:
– поименованными (генеральный договор транспортной экспедиции);
– непоименованными (дилерский договор);
– смешанными (договор о сотрудничестве).
Проблем с точки зрения налогообложения такие договоры не создают: как правило, договоры организационного типа сами по себе не предусматривают совершения хозяйственных операций и их отражение на счетах бухгалтерского учета, поэтому база для налогообложения отсутствует. Они лишь создают договорную основу для дальнейшего сотрудничества и заключения последующих договоров, как правило, определенного гражданско-правового вида: например, договор о сотрудничестве может распадаться на договоры строительного подряда, договоры возмездного оказания услуг (на обучение специалистов заказчика и (или) на техническое сопровождение будущей деятельности), договоры поставки, кредитный договор и т.д.
