Объект обложения экологическим налогом – хранение отходов производства. Кто плательщик?
Данный объект налогообложения определен подп. 1.3 п. 1 ст. 205 НК. Однако он не содержит определение "хранение отходов" |*|.
* Порядок учета отходов производства, в т.ч. с учетом арендных отношений, а также иные вопросы доступны для подписчиков электронного "ГБ"
Для того чтобы правильно определить объект налогообложения, организациям необходимо воспользоваться терминами и определениями Закона Республики Беларусь от 20.07.2007 № 271-З "Об обращении с отходами" (далее – Закон). Из них следует, что:
– хранение отходов – это содержание отходов в местах временного хранения отходов, на объектах хранения отходов до их перевозки на объекты захоронения, обезвреживания отходов и (или) на объекты по использованию отходов (п. 34 ст. 1 Закона);
– места временного хранения отходов – это специальное оборудование (контейнеры, урны и т.п.), площадки и иные места, предназначенные для временного хранения отходов (п. 10 ст. 1 Закона);
– объекты хранения отходов – это сооружения (комплекс сооружений), предназначенные для хранения отходов (п. 17 ст. 1 Закона).
Хранение отходов, как правило, организовывает сам собственник отходов (на специальных контейнерных площадках, накопителях, оборудованных складах и т.д.). При появлении такого обстоятельства возникает налоговое обязательство.
Соответственно владелец объекта (места) хранения отходов является плательщиком экологического налога за хранение отходов производства |*|.
* Информация о видах ответственности за нарушение порядка обращения отходов производства, в т.ч. порядка хранения отходов, доступна для подписчиков электронного "ГБ"
Важно! Как правило, собственник отходов и владелец объекта хранения отходов – это один и тот же субъект. Но если организация приняла на хранение отходы от их собственника по договору хранения отходов, то плательщиком налога будет организация, хранящая отходы.
Плательщик налога за хранение отходов вправе применить льготы и освобождения, предусмотренные НК в отношении данного объекта налогообложения.
В настоящее время не признаются объектами обложения экологическим налогом:
1) хранение отходов производства на объектах обезвреживания и (или) использования таких отходов, предназначенных к обезвреживанию и (или) использованию, в количестве, соответствующем технологическому регламенту этих объектов;
2) хранение отходов производства, предназначенных для захоронения, обезвреживания и (или) использования, в целях накопления количества отходов производства, необходимого для перевозки одной транспортной единицей на объекты захоронения, обезвреживания таких отходов и (или) объекты по использованию таких отходов;
3) хранение радиоактивных отходов и отходов, загрязненных радионуклидами, образующихся в результате работ по преодолению последствий аварии на Чернобыльской АЭС;
4) хранение в установленном порядке выведенного из эксплуатации оборудования, материалов и отходов производства, содержащих полихлорированные бифенилы (п. 2 ст. 205 НК).
Наиболее применяемой среди плательщиков налога за хранение отходов является льгота, указанная выше в п. 2. Рассмотрим ее применение на практике.
Применение льготы в виде одной транспортной единицы возможно при выполнении определенных условий
Организация, которая планирует не исчислять и не уплачивать налог за хранение отходов производства, предназначенных для захоронения, обезвреживания и (или) использования, в пределах количества отходов производства, необходимого для перевозки одной транспортной единицей на объекты захоронения, обезвреживания и (или) по использованию таких отходов, должна выполнить ряд условий |*|.
* Порядок уплаты экологического налога за хранение отходов плательщиками УСН доступен для подписчиков электронного "ГБ"
Так, освобождение от уплаты налога возникает, если:
1) накопление отходов осуществляется с целью перевозки и в количестве менее показателя "одна транспортная единица".
Хранение отходов до перевозки называют временным хранением отходов;
2) хранение отходов носит временный характер.
То есть если организация осуществляет хранение отходов, не подлежащих передаче на использование, обезвреживание, захоронение (такое хранение часто называют "долговременное хранение отходов"), то льготу она применить не может. И весь объем отходов, направленный на хранение в отчетном налоговом периоде в этой ситуации, подлежит обложению экологическим налогом;
3) показатель "одна транспортная единица" предусмотрен организацией в специальном приложении к инструкции по обращению с отходами.
Справочно: требования к разработке такой инструкции установлены в Инструкции о порядке разработки и утверждения инструкции по обращению с отходами производства, утвержденной постановлением Минприроды Республики Беларусь от 22.10.2010 № 45 (далее – Инструкция № 45) |*|.
* Информация о последствиях отсутствия инструкции по обращению с отходами при арендных отношениях доступна для подписчиков электронного "ГБ"
Специальное приложение называется "Расчет-обоснование количества отходов производства для временного хранения". В нем организация должна указать:
– допустимое количество накопления отходов производства, необходимое для перевозки на объекты захоронения, обезвреживания отходов и (или) на объекты по использованию отходов (одна транспортная единица);
– обоснование этого количества;
– периодичность вывоза отходов производства и обоснование установления такой периодичности (п. 20 Инструкции № 45).
Как видим, количество отходов производства, необходимого для перевозки одной транспортной единицей, оговариваемое в НК, устанавливается согласно Инструкции № 45 только в инструкциях по обращению с отходами производства. Если по каким-либо причинам в согласованной инструкции собственника отходов производства нет этого показателя, то у него нет права на льготу.
Рекомендации по количественному определению показателя "одна транспортная единица"
В налоговом законодательстве и в законодательстве об обращении с отходами отсутствует определение понятия "одна транспортная единица". Методы расчета количества отходов, необходимого для перевозки одной транспортной единицей, также отсутствуют.
С учетом сложившейся ситуации организации, разрабатывающие инструкцию по обращению с отходами, сами определяют данное значение и обосновывают его в инструкции.
В связи с этим нередко при согласовании инструкции возникают проблемы с обоснованием количества отходов, необходимого для перевозки одной транспортной единицей, так как заявляемое значение может не отражать действительность.
Есть мнение, что в качестве обоснования показателя "одна транспортная единица" должен быть использован какой-то реальный транспорт. Но это не так. Согласно Инструкции № 45 нужно сделать расчет-обоснование этого показателя, а какой он будет окончательно принят в качестве обоснования количества отходов, необходимого для перевозки одной транспортной единицей, зависит от согласующего инструкцию территориального органа Минприроды.
Для обоснования показателя "одна транспортная единица" можно использовать:
– расчетный объем образования отходов за определенный период и предлагаемую периодичность их вывоза;
– вместимость места временного хранения отходов (например, объем контейнеров);
– расчетный объем загрузки отходов в транспорт и т.д.
Нужно помнить, что льгота зависит от объемов (количества) хранения отходов. Поэтому в инструкции по обращению с отходами необходимо указать количество отходов, выраженное в тоннах, метрах кубических, штуках и т.п., а не марку (количество) транспорта, на котором планируется осуществлять перевозку отходов.
Важно! Количество отходов для одной транспортной единицы нужно установить в инструкции по обращению с отходами по каждому наименованию отходов, подлежащих вывозу, или по видам отходов, исходя из степени и класса опасности отходов.
Порядок расчета экологического налога за хранение отходов
Как мы уже ранее упоминали, есть 2 способа хранения отходов производства – долговременное и временное в пределах одной транспортной единицы.
Соответственно от применяемого организацией способа хранения зависит порядок расчета налога за хранение отходов. Рассмотрим каждый из них.
1. Расчет налога при долговременном хранении отходов.
При долговременном хранении отходов (т.е. не в пределах одной транспортной единицы) сумма налога должна исчисляться исходя из установленных годовых объемов хранения, указанных в разрешениях на хранение (реже – в комплексных природоохранных разрешениях), и соответствующих ставок экологического налога (п. 3 ст. 208 НК).
Справочно: разрешение на хранение и захоронение отходов производства получают в территориальных органах Минприроды в соответствии с Положением о порядке выдачи и аннулирования разрешений на хранение и захоронение отходов производства, а также приостановления их действия, утвержденным постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 23.07.2010 № 1104.
Разрешением отдельно санкционируется захоронение отходов и отдельно – хранение отходов. Его нужно получать в той части, в которой это необходимо.
Разрешение следует получать при всех случаях осуществления хранения отходов. Исключение – временное хранение отходов (п. 2 ст. 25 Закона).
Данная норма Закона подразумевает ситуацию, когда в организации хранение отходов санкционируется только разработанной инструкцией по обращению с отходами производства.
То есть если собственник отходов производства в соответствии с законодательством должен иметь разрешение для организации хранения отходов, то у него нет права нальготу в виде одной транспортной единицы. Весь объем отходов, направленных на хранение в отчетном налоговом периоде, будет облагаться налогом.
Именно в таких случаях следует исчислять налог за хранение отходов исходя из объемов, указанных в разрешении. И тогда в части I налоговой декларации (расчета) по экологическому налогу за хранение, захоронение отходов производства нужно кроме прочего заполнять гр. 3 и 4.
Справочно: форма декларации содержится в приложении 13 к постановлению МНС Республики Беларусь от 24.12.2014 № 42 "О некоторых вопросах, связанных с исчислением и уплатой налогов, сборов (пошлин), иных платежей, контроль за исчислением и уплатой которых осуществляют налоговые органы".
2. Расчет налога при временном хранении отходов в пределах одной транспортной единицы.
При временном хранении отходов сумма налога должна исчисляться как произведение налоговой базы, рассчитанной за отчетный период (для экологического налога – это квартал), и налоговой ставки (п. 2 ст. 208 НК). Налоговая база налога за хранение отходов:
– исчисляется по окончании отчетного квартала;
– определяется как фактические объемы отходов производства, подлежащих хранению (ст. 206 НК).
В данном случае налоговой базой будет количество отходов, хранящихся на конец отчетного квартала.
Важно помнить, что отходы в течение квартала могут направляться в места их хранения и вывозиться оттуда, поэтому нужно знать не суммарный объем поступления отходов на хранение за квартал, а только фактически хранимый на конец квартала.
Ситуация 1. Порядок определения налогооблагаемых объектов за I квартал 2015 г.
Организация имеет 2 вида отходов – отходы "А" и отходы "В".
Отходы "А". В течение первой недели января I квартала 2015 г. поступило на хранение отходов "А" – 1,1 т, на второй неделе – 1,2 т, на третьей – поступило 1,1 т и вывезено 3,4 т. Аналогично в феврале образовалось 4,5 т и вывезено 4,5 т. В марте образовалось 2,2 т и вывезено 2 т отходов "А".
Согласно инструкции одна транспортная единица для отходов "А" равна 4 т.
Отходы "В". На конец отчетного квартала количество хранимых отходов составило 5,5 т.
Согласно инструкции по обращению с отходами одна транспортная единица для отходов "В" равна 3 т.
Для того чтобы правильно определить объект налогообложения, организаци необходимо:
1) определить количество отходов "А", хранящихся на конец квартала.
Это составит 0,2 т отходов ((3,4 + 4,5 + 2,2) – (3,4 + 4,5 + 2));
2) сравнить полученный результат с количественным показателем "одна транспортная единица", предусмотренным инструкцией для этого вида отходов.
Так как 0,2 т меньше, чем 4 т, то по отходам "А" отсутствует объект обложения налогом за хранение;
3) произвести вышеперечисленные действия в отношении отходов "В".
На конец отчетного квартала хранилось 5,5 т отходов "В". Так как превышение льготного объема составляет 2,5 т (5,5 – 3), то это количество облагается экологическим налогом.
Важно! Из порядка расчета налоговой базы следует, что организация может не уплачивать налог и в том случае, когда у нее отсутствуют инструкция по обращению с отходами и установленный льготный объем.
Для этого надо организовать вывоз отходов так, чтобы на конец отчетного квартала их не было на хранении.
Рассмотрим еще одну особенность исчисления налоговой базы экологического налога. Льготный объем – это фактическое количество хранящихся отходов. Если он "исчерпан", то еще раз им воспользоваться нельзя, пока отходы не будут вывезены из места хранения отходов. Поэтому если уплачен налог и в следующем квартале происходит накопление отходов без их вывоза, то льготный объем уже нельзя вычесть при расчете налоговой базы на конец отчетного квартала.
Ситуация 2. Определение объекта налогообложения при использовании льготы
На конец I квартала у организации хранилось 5,5 т отходов "В". Согласно инструкции одна транспортная единица для отходов "В" равна 3 т (см. ситуацию 1).
В течение II квартала поступило на хранение еще 1,5 т отходов данного вида.
Эти отходы во II квартале не вывозились. Соответственно на конец II квартала объем хранимых у организации отходов "В" составил 7 т.
Поскольку организация в I квартале исчерпала льготу в виде одной транспортной единицы, то во II квартале облагаться налогом за хранение отходов будет весь добавленный на хранение объем отходов "В". Налоговая база составит 1,5 т.
Обоснуем наш вывод.
Разница количества хранения отходов на конец квартала с показателем "одна транспортная единица" составляет 4 т. Однако организация уже уплатила налог за хранение 2,5 т отходов в прошлом квартале. То есть этот объем не вывозился на хранение во II квартале.
Если бы во II квартале не было нового поступления отходов "В" на хранение, то налоговая база равнялась бы нулю.
Важно! Налогом облагаются не сами отходы, а действия с отходами, т.е. хранение. Иными словами, пока нет такого действия, но есть сами отходы, нет условий для возникновения объекта налогообложения.
