Печать
В закладки
Сохранить
Наверх
Вниз

Отложенные налоговые активы и обязательства в ответах на вопросы

Елена Калачик, консультант отдела международных стандартов финансовой отчетности Главного управления регулирования бухгалтерского учета, отчетности и аудита Минфина РБ, САР
Организация нарушила условия договора строительного подряда в части сроков выполнения строительных работ. 14 февраля 2012 г. по решению суда в пользу организации-застройщика присужден штраф в сумме 25 000 000 руб. за нарушение исполнителем условий договора подряда. Штраф зачислен на расчетный счет организации-застройщика 6 апреля 2012 г. и в этом месяце отражен в составе доходов в бухгалтерском учете.
Организация-застройщик признает доходы по методу начисления, что отражено в учетной политике.
При проверке аудиторской компанией указано на несвоевременное отражение в учете указанных доходов.
Правомерно ли такое замечание?
 
Правомерно.
 
В данном случае необходимо пользоваться нормой п. 26 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102). В нем сказано, что неустойки, штрафы, пени, предъявленные и признанные (или присужденные) за нарушение условий договоров, полученные или признанные к получению, признают в бухгалтерском учете доходами в том отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником, в суммах, присужденных судом или признанных должником. Поскольку учетной политикой организации предусмотрено, что доходы признают по методу начисления, в бухгалтерском учете организации сумма присужденного штрафа должна быть отражена на дату вынесения решения суда о взыскании штрафа, т.е. в феврале 2012 г.
Неустойки, штрафы, пени, предъявленные и признанные (или присужденные) за нарушение условий договоров, полученные или признанные к получению, включают в состав прочих доходов по текущей деятельности, учитываемых на счете 90 "Доходы и расходы по текущей деятельности" (субсчет 90-7 "Прочие доходы по текущей деятельности") (п. 13 Инструкции № 102).
Для соблюдения требований налогового учета по этому вопросу нужно воспользоваться нормой п. 2 ст. 128 Налогового кодекса РБ (далее – НК). Она предусматривает, что суммы неустоек (штрафов, пеней) и других видов санкций, полученных за нарушение условий договоров, включаются в состав внереализационных доходов в том налоговом периоде, в котором они фактически получены организацией. Следовательно, при исчислении налога на прибыль организация включает сумму штрафа в состав внереализационных доходов только в момент фактического поступления денежных средств от поставщика в оплату штрафа, т.е. в апреле 2012 г.
Несвоевременное отражение штрафа в бухгалтерском учете является не единственной ошибкой.
Решение о присуждении штрафа вынесено в феврале, а сам штраф поступил на расчетный счет организации в апреле. Следовательно, в указанной ситуации возникает временная разница. Необходимо отразить в бухгалтерском учете отложенный налог в соответствии с Инструкцией по бухгалтерскому учету отложенных налоговых активов и обязательств, утвержденной постановлением Минфина РБ от 31.10.2011 № 113 (далее – Инструкция № 113). В бухгалтерском учете доход признается в размере 25 000 000 руб. в феврале 2012 г., а в целях налогообложения организация признает доход в сумме 25 000 000 руб. в апреле 2012 г. В феврале 2012 г. возникает налогооблагаемая временная разница в сумме 25 000 000 руб., которая приводит к образованию отложенного налогового обязательства (далее – ОНО) (п. 8 Инструкции № 113). Сумму ОНО определяют путем умножения налогооблагаемой временной разницы на ставку налога на прибыль (п. 10 Инструкции № 113).
Отложенные налоговые обязательства отражают в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором возникли временные разницы, на основании которых они начислены (п. 11 Инструкции № 113). Таким образом, начисление ОНО следует отразить в феврале 2012 г. Уменьшение (погашение) ОНО показывается в бухгалтерском учете по мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц (п. 19 Инструкции № 113).
Отражение в бухгалтерском учете рассмотренных операций приведем в таблице.
 
 
Ситуация изложена в предыдущем вопросе, однако организация в целях бухгалтерского учета признает доходы по методу оплаты.
Возникает ли в этом случае налогооблагаемая временная разница?
 
Не возникает.
Поскольку в соответствии с учетной политикой организация признает доходы по методу оплаты, в бухгалтерском учете организации сумма присужденного штрафа должна быть отражена на дату фактического получения денежных средств, т.е. 6 апреля 2012 г. по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 90-7 "Прочие доходы по текущей деятельности" (п. 30 Инструкции № 102).
В состав внереализационных доходов для целей налогообложения в соответствии с п. 2 ст. 128 НК сумму присужденного штрафа следует включить по мере его оплаты, т.е. также в апреле 2012 г.
Оснований для возникновения временных разниц в приведенной ситуации нет. Временные разницы возникают, если величина расходов (доходов) в бухгалтерском учете и дляцелей налогообложения совпадает, а момент их признания – нет (п. 6 Инструкции № 113). В приведенном же случае величина и момент признания доходов в виде присужденного штрафа совпадают в бухгалтерском учете и для целей налогообложения.
В 2012 г. организация включила в состав внереализационных расходов в целях бухгалтерского учета средства на проведение спортивных мероприятий и оказание материальной помощи работникам, которые не имела права учитывать в составе аналогичных расходов в целях налогового учета. По результатам деятельности за 2012 г. получен убыток, но данные бухгалтерского учета отличны по указанным причинам от данных налогового учета. Организация получила по результатам 2012 г. в бухгалтерском учете убыток в сумме 155 000 000 руб. Для целей налогообложения убыток составил 117 000 000 руб., и всю его сумму согласно НК организация может перенести на будущее.
От какой суммы необходимо считать отложенный налоговый актив, если сумма убытка, полученного по результатам деятельности организации, не совпадает в бухгалтерском учете и для целей налогообложения?
 
От суммы 117 000 руб.
Переносить убытки текущего периода на будущие периоды и уменьшать сумму финансового результата организации могут только в целях налогообложения. Порядок переноса убытков установлен ст. 141-1 НК.
В бухгалтерском учете возникает вычитаемая временная разница на ту сумму убытка, которую организация может перенести на будущее с учетом требований налогового законодательства (п. 7 Инструкции № 113). От этой разницы в соответствии с п. 9 Инструкции № 113 рассчитывается отложенный налоговый актив (далее – ОНА), сумма которого определяется путем умножения вычитаемой временной разницы, возникшей в текущем отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную налоговым законодательством.
В рассматриваемой ситуации сумма ОНА составит 21 060 000 руб. (117 000 000 × 18 %).
От редакции:
Организация должна учесть, что по общему правилу перенести на следующие налоговые периоды можно не весь образовавшийся в налоговом учете убыток. Белорусская организация вправе уменьшить налоговую базу на сумму убытка (суммы убытков) по итогам предыдущего налогового периода (предыдущих налоговых периодов), определенного в соответствии с п. 2 ст. 141-1 НК.
Под убытком понимается превышение общей суммы затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных расходов, поименованных вподп. 3.18, 3.24 и 3.25 п. 3 ст. 129 НК, над общей суммой выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов, поименованных в подп. 3.15, 3.17 и 3.18 п. 3 ст. 128 НК, уменьшенной на сумму налогов и сборов, уплачиваемых из выручки.
При этом в подп. 3.18 п. 3 указаны расходы по сдаче в аренду (финансовую аренду (лизинг)) имущества, в подп. 3.24 – отрицательные курсовые разницы, возникающие при переоценке активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, определяемые в порядке, установленном законодательством; в подп. 3.25 – отрицательные суммовые разницы, возникающие в связи с погашением дебиторской или кредиторской задолженности, в т.ч. в связи с получением оплаты в сумме меньшей, чем сумма выручки (внереализационных доходов), определенной в соответствии с п. 5 ст. 31 НК.
При исчислении убытка, который может быть перенесен, учитывают следующие внереализационные доходы:
– доходы от операций по сдаче в аренду (финансовую аренду (лизинг)) имущества (подп. 3.15 п. 3 ст. 128 НК);
– положительные курсовые разницы, возникающие при переоценке активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, определяемые в порядке, установленном законодательством (подп. 3.17 п. 3 ст. 128 НК);
– положительные суммовые разницы, возникающие при погашении дебиторской или кредиторской задолженности, в т.ч. в связи с получением оплаты в сумме, превышающей сумму выручки и (или) внереализационных доходов, определенную в соответствии с п. 5 ст. 31 НК (подп 3.18 п. 3 ст. 128 НК).
По результатам 2011 г. организация получила в налоговом учете убыток.
В каком периоде следует отразить отложенные налоги в указанной ситуации?
Вычитаемые временные разницы приводят к уменьшению учетной прибыли (увеличению учетного убытка) в текущем отчетном периоде и уменьшению налогооблагаемой прибыли – в одном или нескольких будущих отчетных периодах (п. 7 Инструкции № 113).
По правилам бухгалтерского учета финансовые результаты ежегодно полностью переносятся (закрываются) со счета 99 "Прибыли и убытки" на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Списывать убытки предыдущих периодов в уменьшение налоговой базы текущего налогового периода (переносить убытки на будущее) организации могут только для целей налогообложения. Таким образом, на сумму убытка, переносимую на будущее, возникает вычитаемая временная разница, в периоде ее образования необходимо отразить ОНА.
У организации по итогам 2011 г. возникает вычитаемая временная разница в сумме образовавшегося убытка. Указанная временная разница образовалась в 2011 г., т.е. до вступления в силу Инструкции № 113. Следовательно, отразить ОНА в декабре 2011 г. у организации нет права. В п. 5 ст. 141-1 НК установлено, что белорусская организация вправе производить перенос убытка на прибыль текущего налогового периода в течение 10 лет, и соответственно в течение 10 лет может происходить уменьшение вычитаемой временной разницы. По мнению автора, целесообразно отразить ОНА по убытку 2011 г., переносимому на будущие налоговые периоды, в январе 2012 г.
В данной ситуации сумму ОНА следует рассчитать, исходя из ставки налога на прибыль 18 %, и отразить в январе 2012 г. по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" и кредиту счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".
Уменьшение (погашение) вычитаемой временной разницы будет происходить по мере признания для целей налогообложения в качестве расхода суммы убытка 2011 г. Соответствующее уменьшение (погашение) суммы ОНА отражают по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" и кредиту счета 09 "Отложенные налоговые активы".
 

You can highlight and get a piece of text that will get a unique link in your browser.