На основании каких документов конверсию отражают в учете?
Отражение в бухгалтерском учете операций в иностранной валюте с 1 января 2015 г. регулируется нормами ст. 12 Закона от 12.07.2013 № 57-З "О бухгалтерском учете и отчетности" (далее – Закон), а также разработанного на основании Закона Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности "Влияние изменений курсов иностранных валют", утвержденного постановлением Минфина Республики Беларусь от 29.10.2014 № 69 (далее – Стандарт № 69). Однако в отличие от действовавшей до 1 января 2015 г. Инструкции по бухгалтерскому учету активов и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте, утвержденной постановлением Минфина Республики Беларусь от 27.12.2007 № 199, Стандарт № 69 не содержит прямых норм, предусматривающих порядок отражения в бухгалтерском учете операций покупки, продажи и конверсии иностранной валюты. По этой причине рассмотрим подробно порядок бухгалтерского учета таких операций, основанный не только на Стандарте № 69, но и на иных актах законодательства, регулирующих вопросы бухгалтерского учета.
Так, в частности, п. 13 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102), предусмотрено, что в состав прочих доходов и расходов по текущей деятельности, учитываемых на счете 90 "Доходы и расходы по текущей деятельности" (субсчета 90-7 "Прочие доходы по текущей деятельности", 90-10 "Прочие расходы по текущей деятельности"), включаются в т.ч. доходы и расходы, связанные с реализацией и прочим выбытием денежных средств.
Отражение операций по конверсии иностранной валюты не зависит от того, какой вид иностранной валюты подлежит обмену. Также порядок отражения в бухгалтерском учете операций по конверсии иностранной валюты не зависит от того, посредством какого оператора конверсия совершена (БВФБ или банк), а также от согласованного сторонами курса конверсии.
Чем регулируется порядок проведения конверсии
Порядок проведения конверсии иностранной валюты |*| организациями регулирует Инструкция о порядке совершения валютно-обменных операций с участием юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, утвержденная постановлением Правления Нацбанка Республики Беларусь от 28.07.2005 № 112 (далее – Инструкция № 112). Так, продажа (конверсия) иностранной валюты на внебиржевом валютном рынке может осуществляться субъектом валютных операций – резидентом банку, в котором открыт счет в иностранной валюте, с которого проводится продажа (конверсия) иностранной валюты, путем совершения переводов с продажей (конверсией); банку, в котором открыт счет в иностранной валюте, на который проводится зачисление иностранной валюты после осуществления банком операции по зачислению с конверсией иностранной валюты, поступившей в пользу субъекта валютных операций – резидента (п. 48 Инструкции № 112). При этом под конверсией иностранной валюты понимается обмен банками одного вида иностранной валюты субъекта валютных операций, банка, банка-нерезидента на другой вид иностранной валюты по установленным обменным курсам (подп. 3.4.3 п. 3 Инструкции № 112). Кроме того, следует отметить, что операции конверсии валюты имеют одинаковое регулирование с операциями продажи иностранной валюты (гл. 4 Инструкции № 112).
* Информация о последних изменениях в валютном законодательстве и практике их применения доступна для всех читателей GB.BY
Куда может быть зачислена валюта
Письмом Нацбанка Республики Беларусь от 12.12.2005 № 31-14/1539 "О применении Инструкции о порядке совершения валютно-обменных операций с участием юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" (п. 12) разъяснено, что в соответствии с подп. 48.1 п. 48 Инструкции № 112 продажа (конверсия) иностранной валюты на внебиржевом валютном рынке банку, в котором открыт счет в иностранной валюте, с которого производится продажа (конверсия) иностранной валюты, осуществляется путем совершения переводов с продажей (конверсией). Заявка на продажу (конверсию) в данном случае не представляется. Банк осуществляет указанные операции на основании платежного поручения на перевод с продажей |*| (конверсией).
* Информация о порядке проведения расчетов с нерезидентом доступна для всех читателей GB.BY
Продажа (конверсия) иностранной валюты путем совершения перевода с продажей (конверсией) предполагает как зачисление полученных в результате продажи (конверсии) белорусских рублей (иностранной валюты) на счета организации, так и перевод указанных денежных средств в адрес иных лиц, выступающих получателями денежных средств.
Таким образом, полученная иностранная валюта в результате конверсии может быть:
1) зачислена на валютный счет организации;
2) перечислена банком по распоряжению организации в адрес третьего лица – получателя без зачисления на валютный счет организации (далее – перевод с конверсией).
Бухгалтерский учет операций конверсии иностранной валюты в 2015 г.
Операции по реализации денежных средств отражаются на счете 90 в составе прочих доходов и расходов по текущей деятельности с использованием субсчетов:
– субсчет 90-7 "Прочие доходы по текущей деятельности";
– субсчет 90-10 "Прочие расходы по текущей деятельности" (основание – Инструкция № 102, а также Инструкция о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденная постановлением Минфина Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50; далее – Инструкция № 50).
Так как регулирование операций конверсии иностранной валюты осуществляется в порядке, аналогичном операциям продажи иностранной валюты (гл. 4 Инструкции № 112), то отражение в бухгалтерском учете операций конверсии иностранной валюты также производится в порядке, аналогичном продаже иностранной валюты.
Напомним, что на основе типового плана счетов руководитель организации утверждает план счетов бухгалтерского учета организации, содержащий полный перечень счетов, включая субсчета, и аналитических счетов, забалансовых счетов, необходимых для ведения бухгалтерского учета. Организация может уточнять содержание отдельных субсчетов, приведенных в типовом плане счетов, исключая или объединяя их, а также вводить дополнительные субсчета. Ведение аналитического учета активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов в организации должно обеспечить получение данных об их наличии и движении, необходимых для составления бухгалтерской отчетности. Указанные нормы установлены п. 3 Инструкции № 50.
Следовательно, организации могут отражать операции по конверсии иностранной валюты и на иных субсчетах счета 90 "Доходы и расходы по текущей деятельности", если это будет предусмотрено в учетной политике организации.
В состав доходов и расходов по финансовой деятельности, учитываемых на счете 91 "Прочие доходы и расходы", в частности, включаются курсовые разницы, возникающие от пересчета активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, за исключением случаев, установленных законодательством (п. 15 Инструкции № 102).
Исходя из вышеизложенного, можно сделать вывод о следующих принципах отражения операций конверсии иностранной валюты:
– по кредиту счета 90 (субсчет 90-7) отражается сумма в белорусских рублях по курсу Нацбанка Республики Беларусь на дату совершения конверсии, рассчитанная исходя из размера причитающейся к получению иностранной валюты, в корреспонденции с дебетом счетов учета денежных средств или расчетов (52 "Расчетные счета", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками");
– по дебету счета 90 (субсчет 90-10) отражаются стоимость перечисленной валюты взамен подлежащей к получению иностранной валюты, пересчитанная в белорусские рубли по официальному курсу Нацбанка Республики Беларусь на дату совершения конверсии, а также расходы, связанные с конверсией иностранной валюты (комиссии банка и т.п., при их наличии), в корреспонденции с кредитом счетов учета денежных средств или расчетов (52, 57, 76);
– курсовые разницы, возникающие в результате пересчета стоимости иностранной валюты и дебиторской задолженности при изменении Нацбанком Республики Беларусь курсов иностранных валют, отражаются по дебету (кредиту) счетов учета денежных средств или расчетов (52, 76, 57) в корреспонденции с кредитом (дебетом) счета 91.
Как правило, банки осуществляют конверсию "день в день", т.е. перечисление банку обмениваемой иностранной валюты и получение от него обмененной иностранной валюты осуществляется в один день. Но возможны случаи, когда обмененная иностранная валюта поступает от банка в дни, следующие за датой перечисления банку обмениваемой иностранной валюты. Рассмотрим на условных примерах бухгалтерский учет операций по конверсии иностранной валюты в этих случаях, а также при осуществлении перевода с конверсией (данные условные).
Пример 1. Конверсия иностранной валюты "день в день"
Организация через обслуживающий банк осуществляет конверсию 11 000 долл. США в евро по договорному с банком курсу 1,1. Иностранная валюта в долларах США перечислена банку 9 апреля 2015 г. В этот же день банк зачисляет на валютный счет организации 10 000 евро (11 000 / 1,1). Курс Нацбанка Республики Беларусь на 9 апреля 2015 г. составил 14 510 руб. за 1 долл. США и 15 760 руб. за 1 евро. Комиссионное вознаграждение банк не взимает.
В бухгалтерском учете данные операции отражаются следующим образом (см. табл. 1):
Пример 2. Конверсия иностранной валюты при поступлении обмененной валюты позднее дня перечисления банку обмениваемой валюты
Организация через обслуживающий банк осуществляет конверсию 11 000 долл. США в евро по договорному с банком курсу 1,1. Иностранная валюта в долларах США перечислена банку 9 апреля 2015 г., а 10 апреля 2015 г. банк зачисляет на валютный счет организации 10 000 евро (11 000 / 1,1). Курс Нацбанка Республики Беларусь на 9 апреля 2015 г. составил 14 510 руб. за 1 долл. США и 15 760 руб. за 1 евро, на 10 апреля 2015 г. – 14 350 руб. за 1 долл. США и 15 420 руб. за 1 евро. В заявке на конверсию (в документе на зачисление евро) банк указал, что операция конверсии произведена 9 апреля 2015 г. Комиссионное вознаграждение банк не взимает.
В бухгалтерском учете данные операции отражаются следующим образом (см. табл. 2):
Пример 3. Перевод с конверсией
Организация через обслуживающий банк осуществляет конверсию 11 000 долл. США в евро по договорному с банком курсу 1,1. При этом банку дано поручение на перевод полученной в результате конверсии суммы поставщику. Иностранная валюта в долларах США перечислена банку 9 апреля 2015 г. В этот же день банк перечислил поставщику 10 000 евро (11 000 / 1,1). Курс Нацбанка Республики Беларусь на 9 апреля 2015 г. составил 14 510 руб. за 1 долл. США и 15 760 руб. за 1 евро. Комиссионное вознаграждение банк не взимает.
В бухгалтерском учете данные операции отражаются следующим образом (см. табл. 3):
Отражение операций по продаже иностранной валюты в налоговом учете по налогу на прибыль
Несмотря на тот факт, что в бухгалтерском учете операции по конверсии иностранной валюты отражаются на счете 90 развернуто, в налоговом учете применяются иные подходы.
Порядок исчисления налога на прибыль регулирует гл. 14 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее – НК). Объектом обложения налогом на прибыль признается валовая прибыль. Валовой прибылью для белорусских организаций признается сумма прибыли от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов, уменьшенных на сумму внереализационных расходов (пп. 1 и 2 ст. 126 НК).
В состав внереализационных доходов, учитываемых при налогообложении, включаются доходы от продажи иностранной валюты в сумме положительной разницы, образовавшиеся вследствие отклонения курса продажи иностранной валюты от официального курса, установленного Нацбанком Республики Беларусь на дату продажи (подп. 3.194 п. 3 ст. 128 НК).
В состав внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении, включаются убытки от продажи иностранной валюты в сумме отрицательной разницы, образовавшейся вследствие отклонения курса продажи иностранной валюты от официального курса, установленного Нацбанком Республики Беларусь на дату продажи (подп. 3.262 п. 3 ст. 129 НК).
Как было указано выше, операции по конверсии иностранной валюты являются по сути разновидностью операций по продаже иностранной валюты (как с точки зрения правил совершения валютно-обменных операций, так и с точки зрения бухгалтерского учета). В связи с этим для целей налогового учета операции по конверсии иностранной валюты учитываются в составе либо внереализационных доходов |*|, либо внереализационных расходов. При этом в составе таких доходов и расходов учитывается не развернутая сумма доходов от конверсии и расходов, связанных с такой конверсией, а только лишь разница между ними. Указанные суммы подлежат отражению либо в стр. 4.1 "Внереализационные доходы", либо в стр. 4.2 "Внереализационные расходы" налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль.
* Информация о том, что изменилось в 2015 г. в составе внереализационных доходов и расходов, доступна для подписчиков электронного "ГБ"
