Нормативное регулирование необходимости применения норм горюче-смазочных материалов
В состав материальных затрат организаций, имеющих на балансе автотранспорт, включаются расходы на использование горюче-смазочных материалов (ГСМ). Организации обязаны вести бухгалтерский и налоговый учет ГСМ.
Использованное топливо для работы автомобильной техники списывается на затраты организации в целях бухгалтерского и налогового учета. Зачастую организации не соблюдают законодательство и превышают допустимые нормы потребления ГСМ. Под ГСМ понимаются бензин, дизельное топливо, керосин, дизельное и автотракторное масла, сжатый и сжиженный газ, используемые в качестве моторного топлива, а также другие технические и специальные жидкости, применяющиеся при эксплуатации транспортных средств (легковых и грузовых автомобилей, автобусов, микроавтобусов, тягачей, самосвалов, фургонов, специальных и специализированных автомобилей (краны, погрузчики, пожарные автомобили и т.п.)).
При использовании ГСМ необходимо руководствоваться положениями следующих нормативных документов:
– Инструкции о порядке применения норм расхода топлива для механических транспортных средств, машин, механизмов и оборудования, утвержденной постановлением Минтранса РБ от 31.12.2008 № 141 (с изменениями и дополнениями от 18.11.2009 № 97) (далее – Инструкция № 141);
– Основных положений по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), утвержденных постановлением Минэкономики, Минфина и Минтруда РБ от 30.10.2008 № 210/161/151* (далее – Основные положения);
__________________________
* С 29 сентября 2010 г. носят рекомендательный характер в соответствии с Указом Президента РБ от 23.09.2010 № 484. Более подробно читайте в комментарии Н. Петровской (см.: Гл. бухгалтер, 2010, № 37, с. 38–40).
– Инструкции о порядке учета поступления, хранения и расходования горюче-смазочных материалов, утвержденной постановлением Минфина РБ от 15.05.2002 № 74 (в ред. от 10.12.2008 № 186);
– Инструкции о порядке учета поступления, хранения и расходования горюче-смазочных материалов сельскохозяйственными организациями, утвержденной постановлением Минсельхозпрода РБ от 27.07.2009 № 50;
– Особенной части Налогового кодекса РБ (гл. 14 "Налог на прибыль");
– других нормативных документов.
Нормы расхода ГСМ (в зависимости от их видов) могут устанавливаться как законодательством, так и организацией. Отдельно выделяют нормирование смазочных материалов и топлива. Рассмотрим, какие нормы законодательства должны соблюдаться при нормировании и списании на затраты стоимости потребленных ГСМ.
Ни в Основных положениях, ни в Особенной части Налогового кодекса РБ не сказано, что при списании на затраты использованные ГСМ подлежат нормированию.
Вместе с тем необходимо помнить, что на территории Республики Беларусь действует Инструкция № 141. Нормы расхода топлива, рассчитанные в соответствии с Инструкцией № 141, предназначены для использования при учете и контроле расходования топлива механическими транспортными средствами, машинами, механизмами и оборудованием, эксплуатируемыми юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями, зарегистрированными на территории Республики Беларусь (п. 2 Инструкции № 141).
Следует учитывать и действующие нормы таких документов, как:
– Директива Президента РБ от 14.06.2007 № 3 "Экономия и бережливость – главные факторы экономической безопасности государства";
– постановление Совета Министров РБ от 30.07.2007 № 972 "О некоторых мерах по реализации Директивы Президента Республики Беларусь от 14 июня 2007 г. № 3" (с изменениями и дополнениями от 05.01.2010 № 5);
– постановление Совета Министров РБ от 31.05.1999 № 806 "О совершенствовании организации нормирования затрат на производство и реализацию товаров (продукции, работ, услуг)" (далее – постановление № 806).
На основании подп. 1.1 п. 1 постановления № 806 организацию нормирования затрат на производство и реализацию товаров (продукции, работ, услуг) осуществляют:
– министерства и другие республиканские органы государственного управления – по подведомственным им предприятиям республиканской формы собственности;
– объединения, подчиненные Правительству РБ, – по предприятиям всех форм собственности, входящим в их состав;
– облисполкомы и Мингорисполком – по предприятиям коммунальной и негосударственной форм собственности, а также по индивидуальным предпринимателям.
Контроль за обоснованностью применяемых предприятиями, организациями и индивидуальными предпринимателями норм и нормативов затрат на производство и реализацию товаров (продукции, работ, услуг) осуществляется соответствующими министерствами, другими республиканскими органами государственного управления, объединениями, подчиненными Правительству РБ, облисполкомами и Мингорисполкомом в пределах своей компетенции (п. 4 постановления № 806).
Учитывая, что для большинства субъектов хозяйствования процедура согласования норм расхода с указанными выше государственными органами установлена не была, в сложившейся ситуации субъекты хозяйствования самостоятельно утверждают и применяют нормы расхода материальных ресурсов исходя из технической и технологической документации.
Необходимо принимать во внимание, что Минтранс РБ разрабатывает и утверждает в соответствии с законодательством технические нормативные правовые акты, нормы в области транспортной деятельности, а именно нормы потребления ГСМ. Этими нормами необходимо руководствоваться в т.ч. и при определении себестоимости продукции (работ, услуг) и затрат в целях налогового учета.
За нерациональное использование ГСМ предусмотрена административная ответственность
Кодексом РБ от 21.04.2003 № 194-З "Об административных правонарушениях" (с изменениями и дополнениями) (далее – КоАП) предусмотрена административная ответственность за нерациональное использование топливно-энергетических ресурсов (ТЭР).
Так, нерациональное использование ТЭР, выразившееся в сверхнормативном их расходовании, обусловленном несоблюдением требований, установленных законодательством РБ или технологическими регламентами и паспортными данными для действующего оборудования в части использования этих ресурсов, либо в эксплуатации без производственной необходимости на холостом ходу электродвигателей, электропечей и другого электро-, тепло-, топливоиспользующего оборудования, либо в прямых потерях топлива, сжатого воздуха, воды и тепловой энергии, вызванных неисправностью оборудования, арматуры, трубопроводов, их теплоизоляции, либо в использовании электрической энергии в целях отопления и горячего водоснабжения служебных и других помещений без разрешения энергоснабжающих организаций и органов государственного энергетического надзора или с нарушением заданного режима работы электрокотельных, нагревательных приборов, а также в иных целях, не обусловленных производственным процессом, либо в сверхнормативном расходовании электрической энергии для освещения, влечет наложение штрафа в размере до 30 базовых величин, а на юридическое лицо – от 10 до 400 базовых величин (ст. 20-1 КоАП).
Соблюдение норм расхода смазочных материалов для работы автомобильного транспорта
Письмом Минтранса РБ от 01.01.1999 были доведены нормы расхода смазочных материалов, предусмотренные к применению при эксплуатации автомобильного транспорта. Нормы Сборника, содержащегося в названном письме (далее – Сборник), имеют юридическую силу без государственной регистрации в Минюсте РБ (письмо от 01.11.1996 № 12/12-7349) и обязательны для исполнения всеми владельцами транспортных средств и автотракторной техники независимо от форм собственности и ведомственной подчиненности. Установлено, что нормы расхода смазочных материалов на автомобильном транспорте предназначены для оперативного учета, расчета удельных норм расхода масел и смазок при обосновании потребности в них автотранспортных предприятий.
Нормы расхода смазочных материалов установлены на 100 л (куб. м сжатого природного газа) общего расхода топлива, рассчитанного по нормам для конкретного автомобиля: масел – в литрах на 100 л (куб. м сжатого природного газа) расхода топлива, а смазок – в килограммах на 100 л (куб. м сжатого природного газа) расхода топлива. Нормы могут увеличиваться до 20 % для автомобилей, находящихся в эксплуатации более 8 лет.
Указанные нормы включают в себя замену масла при технических обслуживаниях и доливку в процессе эксплуатации.
Расход смазочных материалов при капитальном ремонте агрегатов автомобилей устанавливается в количестве, равном одной заправочной емкости системы смазки данного агрегата.
В Сборнике приведены нормы расхода масел и смазок по маркам (моделям) автомобилей, по которым такие нормы установлены индивидуально.
Расход масел и смазок для автомобилей (в т.ч. иностранных марок) и тракторов, не вошедших в Сборник, осуществляется по временным нормам расхода (см. табл.).
Для автомобилей, оборудованных гидромеханическими коробками передач (кроме БелАЗ и МоАЗ), временная норма расхода специальных масел увеличивается до 0,3 л.
Таким образом, при замене масел и смазок необходимо соблюдать указанные нормы на 100 л общего расхода топлива.
Пример 1
Организацией производится текущее обслуживание автомобиля с заменой фильтра и масла моторного в августе 2010 г. (автомобиль модели VW Passat 1,4 TSi (90 kW) 2005 г. выпуска; пробег –50 325 км).
Автомобиль работает на бензине.Линейная норма расхода бензина – 8 л/100 км (приложение к постановлению Минтранса РБ от 01.10.2009 № 87). В организации для езды в черте города норма повышена на 10 % и утверждена в количестве 8,8 л/100 км.
Замена масла произведена в количестве 10 л. Это количество установлено для 417 л использования бензина: 10 × 100 / 2,4. Замена масла осуществлена для пробега автомобиля в количестве 4 739 км: 417 × 100 / 8,8.
При использовании ГСМ необходимо соблюдать нормы расхода топлива для работы автомобильного транспорта
Норма расхода топлива применительно к автомобильному транспорту – это установленное значение меры потребления данного расходного материала при работе конкретного автомобиля.
Каждая организация вправе самостоятельно определить нормы расхода топлива с учетом технологических особенностей своего производства.
Разработка норм расхода топлива в организации осуществляется на основании Инструкции № 141. В ней даны определения норм расхода топлива:
– линейная норма расхода топлива – объем топлива, потребляемый двигателем технически исправного автомобиля на 100 км пробега в литрах или кубических метрах, без учета повышений (понижений) и дополнительного расхода топлива;
– дополнительный расход топлива – объем топлива, потребляемый двигателем механического транспортного средства, машины, механизма и оборудования сверх установленной нормы при определенных условиях эксплуатации;
– временная норма расхода топлива – объем топлива, потребляемый двигателем механического транспортного средства, машины, механизма и оборудования, соответствующий контрольному расходу топлива, установленному организацией (заводом) – изготовителем для данного механического транспортного средства, машины, механизма, оборудования в инструкциях по эксплуатации.
Линейные нормы расхода топлива общие для всех организаций Республики Беларусь и периодически для разных модификаций утверждаются постановлениями (ранее приказами) Минтранса РБ с 1999 г.
Применяемая в организации расчетная норма расхода топлива утверждается приказом руководителя. В данном приказе целесообразно указать по каждой марке автомобиля или иной техники базовую (линейную) норму расхода топлива, повышения (понижения) нормы, дополнительный расход топлива, а также расчетную норму расхода топлива, которая будет применяться при фактическом списании топлива.
Приказ может выглядеть следующим образом:
ООО "АБС"
Как правило, если руководителем не издается приказ о повышении (понижении) нормы расхода топлива, то применяются линейные нормы, утвержденные Минтрансом РБ.
Отметим также, что в случае отсутствия установленной линейной нормы расхода топлива до ее утверждения Минтрансом РБ учет фактического расхода топлива при движении механического транспортного средства в черте города и за его пределами производится по временной норме, соответствующей контрольному расходу топлива, установленному заводом-изготовителем в инструкции по эксплуатации для соответствующего механического транспортного средства (кроме трактора), но в течение не более 6 месяцев.
Если завод-изготовитель или его официальный представитель аргументированно подтверждает, что модификация автомобиля не имеет конструктивных отличий от базовой модели, которые влияют на расход топлива, может применяться утвержденная линейная норма на соответствующую базовую модель автомобиля.
Нормирование расхода ГСМ следует соблюдать при ведении бухгалтерского учета
Основным документом, на основании которого определяются расход и списание топлива, является путевой лист, который дает право водителю:
– на выезд автомобиля из гаража (места стоянки) на дороги общего пользования для выполнения установленного в нем задания;
– на въезд автотранспортного средства и находящихся в нем лиц, указанных в путевом листе, на территорию грузоотправителя или грузополучателя, если для этого не требуется специального пропуска.
На основании данных путевых листов о пробеге стоимость потребленного топлива списывается на затраты.
В состав затрат, относимых на себестоимость продукции (работ, услуг), стоимость топлива, электрической и тепловой энергии включается в пределах установленных норм их расхода. Такая норма была определена в подп. 2.6.8 п. 2 Основных положений по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), утвержденных Минстатом 30.01.1998 № 01-21/8, Минтрудом 30.01.1998 № 03-02-07/300, Минфином 30.01.1998 № 3 и Минэкономики РБ 26.01.1998 № 19-12/397 (действовали до 26 января 2009 г.). Требование о том, чтобы стоимость материальных ресурсов, в т.ч. и топливно-энергетических, включалась в себестоимость в пределах норм, отсутствует в действующих в настоящее время Основных положениях.
Однако с учетом рассмотренных выше нормативных актов использованное топливо следует списывать с учетом утвержденных норм его потребления.
При сверхнормативном расходе ГСМ перерасход на себестоимость продукции (работ, услуг) не относится, а списывается на внереализационные расходы как сумма потерь активов, если пережог устанавливается по вине организации. В случаях, когда перерасход ГСМ допущен по вине работника предприятия (организации) либо установлен факт хищения, стоимость ГСМ, использованных сверх установленных норм, возмещается виновным лицом.
Таким образом, при списании на затраты в целях бухгалтерского учета необходимо нормировать затраты с учетом использования ГСМ на 100 км пробега.
В последнее время возникают вопросы, связанные с экономией или пережогом ГСМ. Когда измерение оставшегося количества топлива в баках производится в конце месяца, то однозначно определяется экономия или пережог.
В автомобилях новых модификаций есть специальные приборы (или организациями самостоятельно устанавливаются компьютеры), позволяющие ежедневно определять пережог или экономию ГСМ. В частности, как быть, если в одном и том же отчетном месяце в отдельные дни допущена экономия, а в отдельные – пережог? В данном случае организации следует вести в течение отчетного месяца накопительную ведомость учета использования ГСМ по каждому водителю. В конце месяца, если имеют место экономия и пережог, следует перекрывать одно другим, т.е. вести так называемый суммарный учет и выводить по результатам зачета за месяц либо экономию, либо пережог.
Такой вывод вытекает из норм п. 18 Инструкции № 74: "Данные о наличии остатка топлива в баках транспортных средств, машин и механизмов на конец отчетного месяца, учтенные на субсчете "Топливо в баках транспортных средств", ежемесячно подтверждаются актом снятия остатков".
Рассмотрим, как отражается использование топлива в бухгалтерском учете.
Пример 2
Организация использует служебный легковой автомобиль Mercedes Benz 300 D. Линейная норма расхода дизельного топлива на 100 км – 9,4 л. Линейная норма приказом руководителя увеличена на 10 % (с учетом эксплуатации автомобиля в городах с численностью населения свыше 1 млн. руб; автомобиль используется в г. Минске), и норма расхода составила 10,34 л на 100 км. На начало месяца в баке фактический остаток дизтоплива составил 15 л. За месяц заправлено 250 л, остаток на конец – 20 л. Фактический расход за месяц – 245 л. Стоимость 1 л без НДС (НДС принят к вычету) – 1 950 руб. Пробег автомобиля за месяц – 2 340 км.
Рассчитаем расход топлива по норме для пробега 2 340 км – 242 л (2 340 / 100 × 10,34). Руководителем принято решение перерасход списать за счет средств организации, так как он связан с работой кондиционера. Дополнительная норма на работу кондиционера не утверждена.
В бухучете производятся записи:
1) в пределах норм расхода: Д-т 26 – К-т 10 – 471 900 руб. (242 × 1 950);
2) сверх норм расхода: Д-т 92, (84) – К-т 10 – 5 850 руб. (3 × 1 950).
Пример 3
Условие, как в примере 2, но пережог списывается на виновное лицо (водителя) по решению руководителя организации.
В бухучете делаются следующие записи:
1) в пределах норм расхода: Д-т 26 – К-т 10 – 471 900 руб. (242 × 1 950);
2) сверх норм расхода: Д-т 94 – К-т 10 – 5 850 руб. (3 × 1 950);
3) исчислен НДС от стоимости топлива, использованного сверх норм: Д-т 94 – К-т 68 – 1 170 руб. (5 850 × 20 %);
4) списывается пережог на материально ответственное лицо: Д-т 73 – К-т 94 – 7 020 руб. (5 850 + 1 170);
5) материально ответственное лицо погашает недостачу: Д-т 70 (50) – К-т 73 – 7 020 руб.
Нормирование расхода ГСМ необходимо соблюдать и в налоговом учете
В гл. 14 Особенной части Налогового кодекса РБ отсутствует норма, обязывающая соблюдать нормы потребления ГСМ в налоговом учете. Однако с учетом рассмотренных выше положений необходимо соблюдать нормы потребления ГСМ как при ведении бухгалтерского, так и при ведении налогового учета. Вероятно, что при разработке Налогового кодекса РБ, в частности норм ст. 131, подразумевалось включить в подп. 1.7 п. 1 нормы не только о том, что при налогообложении не учитываются затраты на оплату стоимости топливно-энергетических ресурсов, израсходованных сверх лимитов, доводимых до организаций в установленном порядке, но и сверх норм потребления ГСМ.
Таким образом, нормы потребления ГСМ с учетом пробега (на 100 км) транспорта действуют, они не отменены, поэтому их следует учитывать при списании стоимости использованных ГСМ на работу автомобильного транспорта в бухгалтерском и налоговом учете.
От редакции:
Дополнительно рекомендуем ознакомиться с материалом "Можно ли списывать на затраты в целях бухгалтерского и налогового учета топливо на работу автотранспорта в фактически использованных объемах, превышающих нормы, установленные Минтрансом РБ?" в рубрике "Вопрос недели" (см.: Гл. бухгалтер, 2010, № 36, с. 9).
