Как известно, общехозяйственные затраты в бухгалтерском учете отражаются на счете 26 "Общехозяйственные затраты".
Общехозяйственные затраты в плане счетов
Счет 26 предназначен для обобщения информации о затратах, связанных с управлением организацией. На этом счете отражаются начисленная амортизация и затраты на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения, затраты на содержание управленческого персонала, затраты на информационные, аудиторские и другие услуги, другие аналогичные по назначению затраты (п. 28 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Минфина РБ от 29.06.2011 № 50 (далее – план счетов)).
Произведенные организацией общехозяйственные затраты отражают по дебетусчета 26 и кредиту счетов 02 "Амортизация основных средств", 10 "Материалы", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и др.
Затраты, учтенные на счете 26, списываются с этого счета в дебет счета 90 и других счетов. Cальдо на отчетную дату счет 26 не имеет. Аналитический учет по счету 26 необходимо вести по статьям затрат, местам возникновения затрат и (или) в ином порядке, установленном учетной политикой организации.
Корреспонденция счета 26 с другими счетами установлена согласно приложению 21 к плану счетов. В частности, одной из возможных бухгалтерских записей в нем указана следующая:
Д-т 08 "Вложения в долгосрочные активы" – К-т 26.
Принципы учета расходов в части общехозяйственных затрат
Принципы учета расходов организации установлены Инструкцией по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102).
В редакции Инструкции № 102, действовавшей в 2012 г. (п. 10), было предусмотрено, что к управленческим расходам относятся в организации, осуществляющей промышленную и иную производственную деятельность, – условно-постоянные косвенные затраты, связанные с управлением организацией, учитываемые на счете 26 и списываемые в полной сумме при определении финансовых результатов в дебет счета 90, субсчет 90-5 "Управленческие расходы".
В редакции Инструкции № 102, действующей с 1 января 2013 г. (п. 10), нормы, указанные выше, были уточнены. Так, к управленческим расходам в организации, осуществляющей промышленную и иную производственную деятельность, относятся условно-постоянные косвенные затраты, связанные с управлением организацией, учитываемые на счете 26 и списываемые в полной сумме при определении финансовых результатов в дебет счета 90, субсчет 90-5 "Управленческие расходы", за исключением случаев, установленных законодательством.
Как видим, в 2013 г. Инструкция № 102 допускает закрытие счета 26 не только на счет 90, но и на иные счета, если это предусмотрено законодательством.
Основным, встречающимся у многих организаций случаем, когда часть общехозяйственных затрат (либо все они) не подлежит закрытию в дебет счета 90, является деятельность по осуществлению строительства в качестве заказчика, застройщика.
Расходы на управление строительством
Для дальнейшего анализа рассматриваемого вопроса нам необходимо обратиться к нормам документов, регулирующим учет затрат на управление строительством, а именно к Инструкции о порядке определения стоимости объекта строительства в бухгалтерском учете, утвержденной постановлением Минстройархитектуры РБ от 14.05.2007 № 10 (далее – Инструкция № 10).
Так, п. 7 Инструкции № 10 (в ред., действовавшей в 2012 г. и до 24 апреля 2013 г.), было установлено, что к затратам, не предусматриваемым сводным сметным расчетом, относятся затраты, невключаемые в сводный сметный расчет, но увеличивающие учетную стоимость объекта строительства, в частности, затраты на управление строительством.А в подп. 15.5 п. 15 данной редакции Инструкции № 10 были определены особенности учета накладных расходов на выполнение строительных работ при хозяйственном способе строительства. Так, на статью "Накладные расходы" относили затраты, связанные с управлением и организацией процесса строительного производства. Эти затраты предварительно учитывались по дебету счета 26 в корреспонденции с кредитом счетов 60, 68 "Расчеты по налогам и сборам", 69, 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и др. По окончании месяца сумма затрат, отраженных по дебету счета 26, списывалась и включалась в стоимость сооружаемых объектов строительства записью по дебету счета 08 в корреспонденции с кредитом счета 26.
Как видим, несмотря на то что Инструкция № 102 в 2012 г. не предусматривала закрытие счета 26 ни по каким другим направлениям, кроме как на счет 90, тем не менее в ней были прописаны особенности учета общехозяйственных затрат, непосредственно связанных с управлением строительством: они подлежали закрытию со счета 26 на счет 08.
С 24 апреля 2013 г. Инструкция № 10 изложена в новой редакции. Пункт 5 новой редакции Инструкции № 10 так же, как и ранее, указывает на то, что одной из составляющих, увеличивающих стоимость объекта строительства затрат, являются затраты, не предусматриваемые сводным сметным расчетом, в частности, затраты на управление строительством (относимые к прочим работам и затратам по строительству). Бухгалтерский учет затрат науправление строительством рассмотрен в гл. 5 (пп. 66–70) действующей с 24 апреля 2013 г. редакции Инструкции № 10.
Так, в стоимость объекта включаются затраты на управление строительством (стоимость услуг заказчика, застройщика, затраты на содержание заказчика, застройщика). При строительстве заказчиком, застройщиком объекта для последующего принятия к бухгалтерскому учету в качестве основных средств или готовой продукции и отсутствии у организации иных видов деятельности (кроме деятельности по осуществлению функций заказчика, застройщика) затраты на управление строительством (затраты на содержание заказчика, застройщика) включаются в стоимость объекта и отражаются по дебету счета 08 и кредиту счетов 20 "Основное производство", 26.
При строительстве заказчиком, застройщиком объекта для последующего принятия к бухгалтерскому учету в качестве основных средств или готовой продукции и одновременном осуществлении иных видов деятельности (кроме деятельности по осуществлению функций заказчика, застройщика) в стоимость объекта включаются затраты организации, непосредственно связанные с управлением строительством (с осуществлением деятельности заказчика, застройщика).
Заметим, что указанное выше касается организаций, осуществляющих строительство как хозяйственным, так и подрядным способом.
Таким образом, с точки зрения учета затрат на управление строительством организации при строительстве объекта для последующего принятия к бухгалтерскому учету в качестве основных средств или готовой продукции разделены на 2 группы:
1. Организация, выступающая заказчиком, застройщиком, не осуществляет иные виды деятельности (кроме деятельности по осуществлению функций заказчика, застройщика). В этом случае затраты на управление строительством отражаются в бухгалтерском учете следующим образом:
Д-т 26 – К-т 02, 05, 10, 60, 68, 69, 70, 71, 76 и др.
– учтены затраты заказчика, застройщика, связанные с осуществлением им хозяйственной деятельности по строительству объекта в части затрат по управлению строительством;
Д-т 08 – К-т 26
– отражено включение в стоимость объекта строительства понесенных затрат заказчика, застройщика по управлению строительством.
В этом случае к затратам по управлению строительством будут относиться все произведенные организацией общехозяйственные затраты.
2. Организация, выступающая заказчиком, застройщиком кроме деятельности по осуществлению функций заказчика, застройщика одновременно занимается иной деятельностью (иными видами деятельности). Эта ситуация характерна, например, для любой производственной организации, у которой ведется строительство какого-либо объекта. В таком случае в стоимость объекта строительства следует включать затраты, которые непосредственно связаны с управлением строительством.
Таким образом, организации необходимо выделить среди общехозяйственных затрат прямые расходы, непосредственно связанные с управлением стройкой. Это может быть широкий спектр расходов: от зарплаты специалистов до использованных для их работы канцтоваров, амортизации основных средств и т.д. Принципом такого выделения затрат должен стать анализ непосредственной (прямой) связи данных расходов с управлением осуществляемым строительством, для чего производится анализ должностных инструкций работников, направлений расхода материалов и т.д.
Если же работник выполняет общие функции в организации, в т.ч. частично и связанные со строительством (например, руководитель отвечает за все происходящие ворганизации процессы, либо заместитель директора по строительству и техническим вопросам согласно должностной инструкции занимается не только строительными вопросами, но и вопросами общего технического развития организации и т.п.), то такие расходы в организации, занимающейся разными видами деятельности, относятся с кредита счета 26 на счет 90.
Для определения общего состава затрат, которые подлежат вышеуказанному анализу, информационно можно пользоваться перечнем косвенных общехозяйственных затрат, изложенным в п. 12 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов по договорам строительного подряда, утвержденной постановлением Минстройархитектуры РБ от 30.09.2011 № 44. Обращаем внимание, что данный документ регулирует учет доходов и расходов у подрядчиков, а не у заказчиков, застройщиков. Однако статьи управленческих расходов во многом схожи, и поэтому при отсутствии иного заказчик, застройщик может использовать указанные положения как рекомендуемые.
Если расходы по управлению строительством связаны как со строительством, так одновременно и с ремонтом объектов строительства, то для определения подлежащей включению в стоимость объекта строительства суммы расходов по управлению строительством организация в учетной политике устанавливает базу для распределения таких затрат (например, сметную стоимость за отчетный месяц строительства и ремонтов; стоимость фактически выполненных работ по строительству и ремонту за отчетный месяц в действующих ценах и т.п.).
В бухгалтерском учете организации, осуществляющей разные виды деятельности, затраты на управление строительством будут отражены следующим образом:
Д-т 26 – К-т 02, 05, 10, 68, 69, 60, 70, 71, 76 и др.
– отражены общехозяйственные затраты заказчика, застройщика, связанные со всеми осуществляемыми им видами деятельности;
Д-т 08 – К-т 26
– отражено включение в стоимость объекта учета понесенных затрат заказчика, застройщика, непосредственно связанных с управлением строительством.
Также отметим, что согласно принятой учетной политике организации, осуществляющей разные виды деятельности, затраты на управление строительством могут собираться на счете 23 "Вспомогательные производства" (как расходы на содержание вспомогательной службы) либо на счете 25 "Общепроизводственные расходы" (как расходы, связанные с содержанием профильного подразделения). В этом случае закрытие затрат на управление строительством с указанных счетов производится в порядке, указанном выше для счета 26.
