В книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (далее – книга учета доходов и расходов*), подлежат отражению все доходы, получаемые организацией, применяющей УСН, подлежащие налогообложению, а именно:
__________________________
* Утверждена постановлением МНС, Минфина, Минтруда и соцзащиты и Минстата РБ от 19.04.2007 № 55/60/59/38 (далее – постановление № 55/60/59/38).
– выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;
– внереализационные доходы.
В разд. I "Учет, необходимый для определения выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов" книги учета доходов и расходов отражаются (подп. 2.1 п. 2 постановления № 55/60/59/38):
– в части I:
в гр. 1–3 и 5 – каждая операция, в связи с которой внереализационный доход подлежит отражению в составе валовой выручки для целей исчисления налога при УСН;
в гр. 4:
отдельной строкой по состоянию на конец каждого месяца итоговые показатели гр. 7, 9, 11, 13, 15, 17, 19, 21, 23, 25, 27, 29 п. 1 части II, соответствующие истекшему месяцу. Например, в гр. 7 п. 1 части II отдельными строками указывают суммы оплаты, поступившие в январе т.г. Итоговая величина гр. 7 будет отражена отдельной строкой в гр. 4 части I разд. I. При этом в гр. 1 части I разд. I будет указана последняя рабочая дата месяца (января), в гр. 2 – "Книга учета доходов и расходов. Ч. 2, п. 1", а в гр. 3 – "Выручка за январь";
отдельной строкой по состоянию на конец каждого месяца итоговые показатели гр. 7, 9, 11, 13, 15, 17, 19, 21, 23, 25, 27, 29 п. 2 части II, соответствующие истекшему месяцу. Например, в гр. 7 п. 2 части II отдельными строками следует указать стоимость отгруженных товаров (продукции, работ, услуг, имущественных прав) по соответствующим отгрузочным документам, приходящимся на январь т.г. Итоговая величина гр. 13 будет отражена отдельной строкой в гр. 4 части I разд. I. При этом в гр. 1 части I разд. I будет указана последняя рабочая дата месяца (января), в гр. 2 – "Книга учета доходов и расходов. Ч. 2 п. 2", а в гр. 3 – "Выручка за январь";
– в части II:
в п. 1 – сведения об отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг), передаче имущественных прав, не оплаченных на дату их отгрузки (выполнения, оказания), передачи, и об их оплате, а также сведения об отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг), передаче имущественных прав, дата отгрузки (выполнения, оказания), передачи и дата оплаты которых совпадают, и об их оплате;
в п. 2 – сведения о предварительной оплате (авансовом платеже, задатке), полученной за товары (работы, услуги), имущественные права, и об их отгрузке (выполнении, оказании), передаче.
Возврат займа не является доходом
Для правильного отражения в книге учета доходов и расходов предоставления займа и получения от заемщика процентов за пользование займом следует установить:
1) признается ли погашение основного долга по займу доходом;
2) к какому виду доходов относятся проценты по займу.
Порядок и условия предоставления займа регулируются гл. 42 "Заем и кредит" (ст. 760–771) Гражданского кодекса РБ (далее – ГК). По договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (ст. 760 ГК).
Таким образом, исходя из природы займа, у займодавца возврат основного долга доходом не признается и соответственно в книге учета доходов и расходов не отражается. Доходом будут являться получаемые от заемщика проценты за пользование займом, поэтому их необходимо отразить в книге учета доходов и расходов.
Приведенный вывод подтверждает норма, закрепленная в п. 2 ст. 288 Налогового кодекса РБ (далее – НК), которую можно применить по аналогии. Норма гласит, что в выручку от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав для определения налоговой базы и валовой выручки в целях исчисления налога при УСН включаются: при осуществлении деятельности ломбардов по выдаче займов под залог имущества – сумма вознаграждения, полученная (причитающаяся) от залогодателя за пользование займом, а в случае невозврата займа и реализации заложенного имущества – сумма, вырученная от его реализации за вычетом возвращаемой залогодателю суммы за реализованное имущество и суммы займа, выданного под залог имущества.
Налоговой базой для расчета налога при УСН является денежное выражение валовой выручки. Ею является сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов (п. 1 ст. 288 НК).
К внереализационным доходам в целях исчисления налога при УСН относятся доходы, включаемые в соответствии с НК в состав внереализационных доходов при исчислении налога на прибыль и подоходного налога с физических лиц, кроме указанных в подп. 3.2–3.4, 3.17 п. 3 ст. 128, подп. 6.2 п. 6 ст. 176 НК.
При этом в подп. 3.5 п. 3 ст. 128 НК поименованы доходы в виде процентов, полученных за предоставление в пользование денежных средств организации, а также процентов за пользование банком денежными средствами, находящимися на банковском счете.
Для отдельных организаций предоставление займов является основным видом деятельности. В качестве примера можно привести ломбарды, общества взаимного кредитования и иные организации, которые предоставляют займы юридическим и физическим лицам. В связи с этим получаемое организацией вознаграждение (проценты) от предоставления денежных средств в виде займа будет признаваться доходом по текущей деятельности.
Рассмотрим порядок и особенности заполнения разд. I книги учета доходов и расходов на условной ситуации.
Ситуация
2 мая 2013 г. организация по договору займа № 1 от 02.05.2013 предоставляет организации ООО "ХХХ" денежный заем в размере 200,0 млн. бел. руб. под 30 % годовых на 12 месяцев. Заемщик обязан будет уплатить 60,0 млн. бел. руб. в качестве процентов за пользование займом. 3 июня 2013 г. заемщик платежным поручением № 10 от 03.06.2013 перечислил в пользу предпринимателя 16,7 млн. бел. руб. в счет погашения основного долга и 5,0 млн. бел. руб. в виде процентов за пользование займом.
Приведем порядок отражения этой операции в книге учета доходов и расходов для организаций, у которых полученные проценты за пользование займом признаются доходами по текущей деятельности (см. табл. 1).
Для организаций, у которых полученные проценты за пользование займом признаются внереализационными доходами, порядок отражения этой операции в книге учета доходов и расходов приведен в табл. 2.
Отражение на счетах бухгалтерского учета у займодавца операций по предоставлению займов
При применении общей системы налогообложения организация обязана вести учет операций, руководствуясь Инструкцией о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Минфина РБ от 29.06.2011 № 50.
Операцию по предоставлению и возврату денежного займа необходимо отразить в учете в следующем порядке (см. табл. 3).
