* Информация об исполнении договора поручительства доступна для подписчиков электронного "ГБ"
Условия предоставления поручительства целесообразно включить в отдельное соглашение между поручителем и должником
Вначале рассмотрим правовую основу договора поручительства.
Поручительство является одним из способов обеспечения исполнения обязательства. По договору поручительства поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или в части. Важно, что действительным признают только договор, совершенный в письменной форме.
При неисполнении или ненадлежащем исполнении должником обеспеченного поручительством обязательства поручитель и должник отвечают перед кредитором солидарно, если законодательством или договором поручительства не предусмотрена субсидиарная ответственность поручителя (ст. 310, п. 1 ст. 341, 342, п. 1 ст. 343 Гражданского кодекса Республики Беларусь; далее – ГК).
Поручитель отвечает перед кредитором в том же объеме, что и должник, включая уплату процентов, возмещение судебных издержек по взысканию долга и других убытков кредитора, вызванных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательств должником, если иное не предусмотрено договором поручительства.
В случае исполнения обеспеченных договором поручительства обязательств должник обязан немедленно известить об этом поручителя. С прекращением обеспеченного поручительством обязательства оно прекращается (п. 2 ст. 343, ст. 346, п. 1 ст. 347 ГК).
Если обязательство должника перед кредитором исполнил поручитель, к нему переходят права кредитора по этому обязательству. После исполнения поручителем обязательства должника кредитор обязан передать ему документы, удостоверяющие требование к должнику, и права, обеспечивающие это требование (пп. 1, 2 ст. 345 ГК).
Важно! Договор поручительства, заключенный между кредитором и поручителем, отношения поручителя и должника не регулирует. Условия предоставления поручительства, в т.ч. размер и порядок выплаты должником вознаграждения поручителю, целесообразно включить в отдельное соглашение (договор), заключенное между ними. Такой договор в ГК не поименован, но на практике его называют договором о предоставлении поручительства.
Поручитель также вправе требовать от должника уплаты процентов на сумму, выплаченную кредитору, и возмещения иных убытков, понесенных в связи с ответственностью за должника, если иное не предусмотрено законодательством или договором поручителя с должником и не вытекает из отношений между ними.
Обратите внимание, что в отношении таких договоров существуют ограничения, установленные законодательством.
Справочно: не вправе выступать гарантами, поручителями третьих лиц – юридических лиц негосударственной формы собственности (в т.ч. доли (акции) в уставных фондах которых находятся в государственной собственности) и физических лиц (в т.ч. индивидуальных предпринимателей) по исполнению этими лицами своих обязательств по возврату кредитов, предоставленных банками и небанковскими кредитно-финансовыми организациями, за исключением кредитов, выдаваемых на строительство жилых помещений, если иное не установлено Президентом Республики Беларусь:
– государственные организации, находящиеся в подчинении (ведении) Президента, Совета Министров, Администрации Президента, Нацбанка, Национальной академии наук Беларуси, республиканских органов государственного управления, местных исполнительных и распорядительных органов (кроме некоммерческих организаций по развитию и поддержке субъектов малого предпринимательства, созданных (создаваемых) этими органами), а также входящие в состав государственных организаций, подчиненных Правительству Республики Беларусь;
– хозяйственные общества (кроме банков и небанковских кредитно-финансовых организаций), в отношении которых Республика Беларусь либо административно-территориальная единица, обладая долями (акциями) в уставных фондах, находящимися в управлении государственных органов и (или) юридических лиц государственной формы собственности, или иным не противоречащим законодательству образом может определять решения, принимаемые этими обществами (п. 2 Указа Президента Республики Беларусь от 05.05.2006 № 296 "Об упорядочении использования финансовых ресурсов государственных организаций и хозяйственных обществ с долей государства в уставных фондах") |*|.
* Информация о поручительстве как способе обеспечения уплаты таможенных пошлин и налогов доступна всем на портале GB.BY
Отметим еще один важный момент. Хозяйственным обществам перед предоставлением поручительства необходимо установить, не является ли будущий договор поручительства:
а) крупной сделкой (20 % и более балансовой стоимости активов этого общества);
б) сделкой с участием аффилированного лица, поскольку в этом случае решение о заключении такого договора должно принять общее собрание участников или совет директоров (наблюдательный совет) общества (ст. 57, 58 Закона Республики Беларусь от 09.12.1992 № 2020-XII "О хозяйственных обществах").
Обложение НДС и налогом на прибыль
От НДС освобождаются обороты по реализации на территории Республики Беларусь банками операций по оформлению поручительства (подп. 1.37.1 п. 1 ст. 94 Налогового кодекса Республики Беларусь; далее – НК). Если же поручителем является организация, то от суммы вознаграждения за предоставление поручительства НДС исчисляют в общеустановленном порядке.
Моментом фактической реализации услуг признают день подписания договора о предоставлении поручительства, и сумма вознаграждения включается поручителем в налоговую базу НДС в месяце подписания договора (п. 1 ст. 100 НК).
При предоставлении поручительства применяют ставку НДС в размере 20 % (подп. 1.3 п. 1 ст. 102 НК).
Отметим, что уплаченные поручителю (организации) должником (работником) штрафные санкции по договору о предоставлении поручительства не связаны с расчетами по оплате услуг и не учитываются при определении налоговой базы НДС (п. 5 ст. 97, п. 18 ст. 98 НК).
Перейдем к налогу на прибыль.
Для целей налогообложения прибыли вознаграждение поручителя учитывают в составе внереализационных доходов как доход, полученный плательщиком при осуществлении своей деятельности и непосредственно не связанный с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав. Дату отражения внереализационных доходов плательщик определяет на дату признания доходов в бухгалтерском учете, а в отношении доходов, по которым в п. 3 ст. 128 НК указана дата их отражения, – на дату, указанную в п. 3 ст. 128 НК. Такие доходы отражают не позднее даты их получения (подп. 3.20 п. 3 ст. 128 НК). Следовательно, в учетной политике для целей налогообложения необходимо указать момент признания таких доходов.
Поручительство учитывают на забалансовом счете 009
Для обобщения информации о наличии и движении выданных поручительств в обеспечение выполнения обязательств предназначен забалансовый счет 009 "Обеспечения обязательств выданные". Учтенные поручительства списывают с этого счета по мере погашения обязательств, в обеспечение которых поручительства были предоставлены (п. 87 Инструкции № 50*).
_____________________
* Инструкция о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденная постановлением Минфина Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50).
При этом сумма поручительства на данном счете увеличивается на суммы штрафов, пени, неустоек и другие суммы, начисленные кредитором должнику.
В соответствии с определениями видов деятельности, приведенными в п. 2 Инструкции № 102*, деятельность поручителя по предоставлению поручительства относится к текущей. Доходами по текущей деятельности являются выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг, а также прочие доходы по текущей деятельности (п. 6 Инструкции № 102).
_____________________
* Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденная постановлением Минфина Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102).
С учетом приведенного в п. 13 Инструкции № 102 состава прочих доходов по текущей деятельности автор полагает, что вознаграждение должника за предоставление поручительства относится к прочим доходам по текущей деятельности, бухгалтерский учет которых ведут на счете 90 "Доходы и расходы по текущей деятельности" (субсчет 90-7 "Прочие доходы по текущей деятельности") (п. 70 Инструкции № 50).
Под отчетным периодом для целей бухгалтерского учета доходов понимают календарный месяц (п. 2 Инструкции № 102).
Таким образом, в бухгалтерском учете поручителя вознаграждение за предоставленное поручительство признают его доходом в периоде совершения хозяйственной операции по его предоставлению, т.е. в месяце подписания договора о предоставлении поручительства с должником (работником), независимо от того, когда фактически оно будет получено.
Исчисленный поручителем в соответствии с законодательством от суммы вознаграждения НДС отражают по дебету счета 90 (субсчет 90-8 "Налог на добавленную стоимость, исчисляемый от прочих доходов по текущей деятельности") и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (субсчет 68-2 "Расчеты по налогам и сборам, исчисляемым из выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг") (подп. 3.1 п. 3 Инструкции по бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость, утвержденной постановлением Минфина Республики Беларусь от 30.06.2012 № 41, пп. 53, 70 Инструкции № 50).
Рассмотрим практические ситуации.
Ситуация 1. Договор поручительства с уплатой штрафа за неисполнение обязательств по кредитному договору
Работник организации заключил кредитный договор с банком на сумму 150 000 000 руб. Организация выступила поручителем и дополнительно заключила с работником договор о предоставлении поручительства, согласно которому кредитополучатель (сотрудник) в случае несвоевременного или неполного погашения задолженности по кредиту уплачивает штраф в размере 10 % от суммы исполненного поручительства. Работник не исполнил обязательство перед банком в размере 1 800 000 руб. Сумма штрафных санкций и исполненного поручительства удерживается из заработной платы.
В бухгалтерском учете данные операции отражают следующим образом (см. табл. 1):
Ситуация 2. Договор поручительства с уплатой комиссионного вознаграждения
Организация (поручитель) заключила с работником соглашение о предоставлении его кредитору поручительства, обеспечивающего обязательства по возврату суммы долга по кредитному договору в размере 100 000 000 руб. Предусмотренное соглашением вознаграждение за предоставление поручительства в сумме 1 200 000 руб. (в т.ч. НДС – 200 000 руб.) удержано из заработной платы работника в месяце заключения договора о предоставлении поручительства.
В бухгалтерском учете данные операции отражают следующим образом (см. табл. 2):
В заключение отметим, что организациям, выступающим поручителями, следует помнить, что неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств по договору поручительства, гарантии по возврату банковских кредитов влечет наложение штрафа на должностных лиц в размере от 30 до 50 базовых величин (подп. 2.14 п. 2 Указа Президента Республики Беларусь от 16.01.2002 № 40 "О дополнительных мерах по регулированию экономических отношений").
