В целях реализации программы по сближению национального законодательства в области бухгалтерского учета с Международными стандартами финансовой отчетности (далее – МСФО) с 1 января 2012 г. вступило в силу постановление Минфина РБ от 31.10.2011 № 113*, которым утверждена Инструкция по бухгалтерскому учету отложенных налоговых активов и обязательств (далее – Инструкция № 113).
__________________________
* Гл. бухгалтер. – 2012. – № 3. – С. 9–12.
Инструкция № 113 определяет порядок отражения в бухгалтерском учете отложенных налоговых активов (ОНА) и отложенных налоговых обязательств (ОНО), а также порядок их признания и оценки.
Сфера действия Инструкции № 113 включает все коммерческие и некоммерческие организации (за исключением банков, иных небанковских кредитно-финансовых организаций, бюджетных организаций).
Термины и определения, изложенные в Инструкции № 113, являются совершенно новыми для национальной системы бухгалтерского учета, поэтому рассмотрим их подробнее и по отдельности на примерах.
Постоянные разницы
Постоянные разницы – суммы доходов и расходов, формирующие учетную прибыль (убыток) текущего отчетного периода и исключаемые из налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в текущем и будущих отчетных периодах либо включаемые в расчет налогооблагаемой базы по налогу на прибыль текущего отчетного периода и не формирующие учетную прибыль (убыток) текущего и будущих отчетных периодов (п. 2 Инструкции № 113).
Другими словами, постоянные разницы возникают тогда, когда какие-либо доходы или расходы, отражаемые в бухгалтерском учете, не участвуют при определении налогооблагаемой прибыли, либо наоборот, доходы и расходы, признаваемые таковыми для целей налогообложения, не отражаются как доходы или расходы в бухгалтерском учете.
Постоянные разницы возникают в связи с несовпадением признания доходов или расходов либо их оценки в бухгалтерском учете и для целей налогообложения (п. 3 Инструкции № 113).
Постоянная разница относится к текущему отчетному периоду и не влияет на формирование учетной прибыли (убытка) или налогооблагаемой прибыли будущих отчетных периодов.
Постоянные разницы возникают, например, при отражении в бухгалтерском учете расходов на счетах затрат на производство и реализацию (20, 26, 44 и др.), счетах 90 "Доходы и расходы по текущей деятельности" и 91 "Прочие доходы и расходы", которые на основании ст. 131 Налогового кодекса РБ (далее – НК) не учитывают при налогообложении.
Так, постоянные разницы возникают при осуществлении расходов, перечисленных в ст. 131 НК:
– на выполнение организацией или оплату работ (услуг), не связанных с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав, в т.ч. работы по благоустройству населенных пунктов (подп. 1.1 п. 1 ст. 131 НК);
– выполнение работ по строительству, оборудованию, а также содержанию (включая затраты на все виды ремонта) находящихся на балансе организации объектов, не участвующих в предпринимательской деятельности, кроме объектов, указанных в подп. 3.16 п. 3 ст. 129 НК (подп. 1.2 п. 1 ст. 131 НК);
– выплаты физическим лицам, работающим в организациях по трудовым договорам, в денежной и натуральной форме, носящие характер социальных льгот, дополнительно предоставляемых по решению нанимателя и (или) трудового коллектива сверх льгот, предусмотренных законодательством, в т.ч. премии, выплачиваемые за счет средств специального назначения и целевых поступлений (подп. 1.3 п. 1 ст. 131 НК), и др.
Постоянные разницы возникают в части расходов, отраженных на счетах бухгалтерского учета отчетного периода, неучитываемых для целей налогообложения как отчетного, так и последующих отчетных периодов.
Постоянные разницы могут возникнуть, например, в следующих ситуациях.
Ситуация 1
Организация передала безвозмездно другой организации в пределах одного собственника основное средство, остаточная стоимость которого составляет 3 000 000 руб.
В бухгалтерском учете данную операцию отражают у передающей организации следующими записями (см. табл. 1):
В налоговом учете безвозмездную передачу имущества в пределах одного собственника по его решению или решению уполномоченного им органа не признают реализацией товаров (подп. 2.3 п. 2 ст. 31 НК).
Следовательно, безвозмездная передача имущества в пределах одного собственника не влияет на налогооблагаемую базу при расчете налога на прибыль.
Таким образом, при безвозмездной передаче у передающей стороны образуется постоянная разница в части остаточной стоимости основного средства в размере 3 000 000 руб., а также возможных расходов, связанных с такой передачей.
Ситуация 2
Организация с помощью подрядчика осуществила ремонт объектов, не участвующих в предпринимательской деятельности, на сумму 5 000 000 руб.
В бухгалтерском учете организации данную операцию отражают следующим образом (см. табл. 2):
При налогообложении не учитывают затраты на выполнение работ по строительству, оборудованию, а также содержанию (включая затраты на все виды ремонта) находящихся на балансе организации объектов, не участвующих в предпринимательской деятельности, кроме объектов, указанных в подп. 3.16 п. 3 ст. 129 НК (подп. 1.2 п. 1 ст. 131 НК).
Таким образом, у организации возникают постоянные разницы в части расходов на проведение ремонтных работ объектов, не участвующих в предпринимательской деятельности, в размере 5 000 000 руб.
Ситуация 3
В результате реорганизации организация-правопреемник безвозмездно получила товары на сумму 1 500 000 руб.
В бухгалтерском учете организации данная хозяйственная операция будет отражена следующим образом (см. табл. 3):
В налоговом учете при расчете налога на прибыль в состав внереализационных доходов не включают товары, безвозмездно полученные правопреемником (правопреемниками) организации при ее реорганизации (подп. 4.9.1 п. 4 ст. 128 НК).
Следовательно, товары, безвозмездно полученные правопреемником при реорганизации, не влияют на налогооблагаемую базу при расчете налога на прибыль.
Таким образом, у организации образовалась постоянная разница в части стоимости безвозмездно полученных товаров – 1 500 000 руб.
Важно! Нормами законодательства не предусмотрены порядок, а также необходимость отражения в бухгалтерском учете постоянных разниц, постоянного налогового актива и постоянного налогового обязательства.
Однако, по мнению автора, на практике для удобства раскрытия хозяйственной операции при отражении на счетах бухгалтерского учета организации к счетам затрат на производство и реализацию (20, 26, 44), счету 91 можно открыть субсчета "Расходы, учитываемые при налогообложении" и "Расходы, неучитываемые при налогообложении". В результате в конце 2012 г. на данных субсчетах выявится постоянная разница за весь налоговый период.
Постоянное налоговое обязательство
При наличии постоянных разниц возникает постоянное налоговое обязательство (ПНО) – это обязательство, равное сумме налога на прибыль, начисляемого в соответствии с налоговым законодательством, но не возникающего по данным бухгалтерского учета и приводящего к увеличению суммы налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в текущем отчетном периоде (п. 2 Инструкции № 113).
Наличие в организации постоянных разниц влечет за собой необходимость доначисления суммы налога на прибыль, исчисленного исходя из бухгалтерской прибыли. Поэтому под ПНО понимают сумму налога, которая приводит к увеличению платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.
При наличии постоянных разниц постоянное налоговое обязательство определяют как произведение постоянной разницы (ПР), возникшей в текущем отчетном периоде, и ставки налога на прибыль, установленной налоговым законодательством, действующей на отчетную дату (п. 5 Инструкции № 113).
Величину ПНО рассчитывают по формуле
ПНО = ПР × 18 %.
Важно! Нормами Инструкции № 113 и другими нормативными правовыми актами не предусмотрены порядок и необходимость отражения в бухгалтерском учете ПНО.
Ситуация 4
Организация за 2012 г. получила выручку 100 000 000 руб. Расходы организации за этот период составили 10 000 000 руб., в т.ч. вознаграждение по итогам работам за год (расходы, неучитываемые при налогообложении) – 2 000 000 руб.
Организация отражает вышеуказанные операции в бухгалтерском учете следующими записями (см. табл. 4):
В организации образовалась постоянная разница в сумме 2 000 000 руб.
Величина ПНО, соответствующего постоянной разнице, равна 360 000 руб. (2 000 000 руб. ×18 %).
Постоянный налоговый актив
Постоянный налоговый актив (ПНА) – это актив, равный сумме налога на прибыль, возникающий по данным бухгалтерского учета, но неначисляемый в соответствии с налоговым законодательством и приводящий к уменьшению суммы налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в текущем отчетном периоде (п. 2 Инструкции № 113).
Другими словами, под ПНА понимают сумму налога, которая приводит к уменьшению платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.
Величину ПНА определяют как произведение постоянной разницы на ставку налога на прибыль:
ПНА = ПР × 18 %.
Важно! Нормами Инструкции № 113 и другими нормативными правовыми актами не предусмотрены порядок и необходимость отражения в учете ПНА.
Ситуация 5
В связи с отсутствием денежных средств на расчетном счете, необходимых для уплаты налогов и сборов в бюджет, организация заключила договор займа со своим учредителем. По договору учредитель перечислил организации заем – 7 000 000 руб., который в дальнейшем согласно дополнительному соглашению к договору не подлежит возврату.
В бухгалтерском учете организация отражает вышеуказанные операции следующими записями (см. табл. 5):
В налоговом учете безвозмездная передача в пределах одного собственника по его решению или решению уполномоченного им органа не является объектом обложения налогом на прибыль (подп. 4.9.4 п. 4 ст. 128 НК).
Таким образом, в учете образуется постоянная разница. Величина ПНА, соответствующего постоянной разнице, равна 1 260 000 руб. (7 000 000 руб. × 18 %).
Временные разницы
Временные разницы (ВР) – суммы доходов и расходов, формирующие учетную прибыль (убыток) в текущем отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль – в будущих отчетных периодах либо формирующие налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном периоде, а учетную прибыль (убыток) – в будущих отчетных периодах (п. 2 Инструкции № 113).
Временные разницы возникают, если величина расходов (доходов) в бухгалтерском учете и для целей налогообложения совпадает, но не совпадает момент их признания (п. 6 Инструкции № 113).
Другими словами, под ВР понимают доходы (расходы), формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде,а налоговую базу по налогу на прибыль – в другом отчетном периоде.
Временные разницы могут возникнуть, например, в случае, если в учетной политике организации установлено различие в методе определения выручки в целях бухгалтерского и налогового учета.
Как правило, в организациях метод учета выручки в целях бухгалтерского и налогового учета совпадает. Однако, например, законодательство Российской Федерации предусматривает возможность рассчитывать налог на прибыль кассовым методом (аналогом метода "по оплате"), а бухгалтерский учет вести по методу начисления.
Возникающие разницы между доходами в целях бухгалтерского учета и в целях налогового учета и образуют ВР. В зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) ВР подразделяют на вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы.
Вычитаемые временные разницы приводят к уменьшению учетной прибыли (увеличению учетного убытка) в текущем отчетном периоде и уменьшению налого-облагаемой прибыли – в одном или нескольких будущих отчетных периодах (п. 7 Инструкции № 113).
Таким образом, вычитаемые временные разницы уменьшают налогооблагаемую прибыль в будущих периодах.
Вычитаемые временные разницы возникают, если:
– доходы в бухгалтерском учете признают в текущем отчетном периоде, а для налогообложения – в будущих отчетных периодах;
– расходы в бухгалтерском учете признают в будущих отчетных периодах, а для налогообложения – в текущем отчетном периоде.
Рассмотрим возникновение вычитаемой временной разницы.
Ситуация 6
По итогам 2011 г. организацией получен убыток, который перенесен на 2012 г.
Организация вправе уменьшить налоговую базу на сумму убытка (суммы убытков) по итогам предыдущего налогового периода (предыдущих налоговых периодов), определенного в соответствии с п. 2 ст. 141-1 НК, т.е. осуществить перенос убытков на прибыль текущего налогового периода в порядке, установленном ст. 141-1 НК (п. 1 ст. 141-1 НК).
Справочно: под убытком понимают превышение общей суммы затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных расходов, поименованных в подп. 3.18, 3.24, 3.25 п. 3 ст. 129 НК, над общей суммой выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов, поименованных в подп. 3.15, 3.17, 3.18 п. 3 ст. 128 НК, уменьшенной на сумму налогов и сборов, уплачиваемых из выручки.
Таким образом, организация вправе начиная с убытков, полученных по итогам 2011 г., осуществить перенос убытка на прибыль текущего налогового периода в течение 10 лет, непосредственно следующим за тем налоговым периодом, в котором этот убыток получен. При переносе убытков образуется вычитаемая временная разница.
Аналитический учет временных разниц ведут в аналитических таблицах, на отдельных забалансовых счетах или иным способом. Выбранный способ аналитического учета временных разниц организации необходимо закрепить в положении об учетной политике организации (п. 21 Инструкции № 113).
Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в последующих отчетных периодах.
Отложенный налог на прибыль – сумма налога на прибыль, подлежащая уплате либо возмещаемая в будущих отчетных периодах в связи с наличием отклонений налогооблагаемой прибыли (убытка) от учетной прибыли (убытка) (п. 2 Инструкции № 113).
Другими словами, под отложенным налогом на прибыль понимают сумму, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Налогооблагаемые временные разницы приводят к увеличению учетной прибыли (уменьшению учетного убытка) в текущем отчетном периоде и увеличению налогооблагаемой прибыли в одном или нескольких будущих отчетных периодах (п. 8 Инструкции № 113).
Таким образом, налогооблагаемые временные разницы увеличивают налогооблагаемую прибыль в будущих периодах.
Налогооблагаемые временные разницы возникают, если:
– расходы в бухгалтерском учете признают в будущих отчетных периодах, а для налогообложения – в текущем отчетном периоде;
– доходы в бухгалтерском учете признают в текущем отчетном периоде, а для налогообложения – в будущих отчетных периодах.
Справочно: в соответствии с законодательством России примерами налогооблагаемых временных разниц являются:
1) суммы разниц, возникающие из-за различных способов расчета амортизации в целях бухгалтерского и налогового учета;
2) суммы разниц от признания выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности, а также от признания процентных доходов в бухгалтерском учете, исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а в целях налогообложения – по кассовому методу;
3) суммы отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль;
4) суммы разниц, возникающие при включении процентов, уплачиваемых организацией за предоставленные ей кредиты и займы, в стоимость того объекта, на приобретение которого был взят кредит или заем, а в налоговом учете – в состав внереализационных расходов и др.
Приведем пример возникновения налогооблагаемых временных разниц в соответствии с нормами белорусского законодательства.
Ситуация 7
Организация в январе 2012 г. приняла к учету оборудование стоимостью 10 000 000 руб. без НДС. Срок его полезного использования – 5 лет. Амортизация начисляется линейным способом.
В бухгалтерском учете амортизацию начисляют в соответствии с Инструкцией о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденной постановлением Минэкономики, Минфина и Минстройархитектуры РБ от 27.02.2009 № 37/18/6 (далее – Инструкция № 37/18/6), исходя из нормативного срока полезного использования основного средства.
Начисление амортизации линейным способом по вновь введенным в эксплуатацию основным средствам производят с 1-го числа месяца, следующего за месяцем их ввода в эксплуатацию (п. 34 Инструкции № 37/18/6).
Произведем расчет суммы амортизационных отчислений по данным бухгалтерского учета:
– с февраля 2012 г. – 1 833 333 руб. (10 000 000 × 11/ (5 × 12));
– в 2013 г. – 2016 г. ежегодно по 2 000 000 руб. (10 000 000 × 20 %);
– в январе 2017 г. – 166 667 руб. ((10 000 000 × 20 %) / 12 × 1).
В налоговом учете плательщик имеет право на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве основных средств (за исключением принятия в качестве объекта по договорам аренды (лизинга), доверительного управления) включить в состав затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемых при налогообложении, часть их первоначальной стоимости, сформированной в бухгалтерском учете на дату принятия к учету.
По оборудованию такой размер предусмотрен не более 20 % его первоначальной стоимости (подп. 2.6 п. 2 ст. 130 НК).
Организация приняла решение включить в состав затрат, учитываемых при налогообложении, 20 % от первоначальной стоимости оборудования – 2 000 000 руб. (10 000 000 × 20 %).
По данным бухгалтерского и налогового учета возникает налогооблагаемая временная разница. Ее размер составит 2 000 000 руб. (10 000 000 × 20 %).
Произведем расчет суммы амортизационных отчислений по данным налогового учета:
1) с февраля 2012 г. по декабрь 2012 г. – 1 466 667 руб. (10 0000 000 – 2 000 000) × 11/ (5 × 12);
2) в 2013 г. – 2016 г. ежегодно по 1 600 000 руб. (10 000 000 – 2 000 000) × 20 %);
3) в январе 2017 г. – 133 333 руб. ((8 000 000 × 20 %) / 12 × 1).
По мере начисления амортизации в бухгалтерском учете будет ежемесячно происходить уменьшение налогооблагаемой временной разницы в следующем размере:
1) с февраля 2012 г. – 366 666 руб. (1 833 333 – 1 466 667);
2) в 2013 г. – 2016 г. ежегодно по 400 000 руб. (2 000 000 – 1 600 000);
3) в январе 2017 г. – 33 334 руб. (166 667 – 133 333).
К сведению читателей
В "ГБ", 2012, № 9, на с. 30–36 в материале "Признание и оценка налоговых обязательств и активов":
1) в табл. 1 дебет счета 83 заменить на дебет счета 91;
2) в табл. 2 дебет счета 91 заменить на дебет счета 90-8;
3) в табл. 3 кредит счета 83 заменить на кредит счетов 90-7 или 98;
4) в табл. 4:
– в строке "Отражены расходы, неучитываемые при налогообложении" дебет счетов 26 (20, 44 и др.) заменить на дебет счета 90-8;
– строку "Списаны расходы, неучитываемые при налогообложении" исключить.
В этом же номере журнала в материале "Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства: порядок их признания и отражения в бухгалтерском учете", с. 37–42:
1) в табл. 3 слово "выбытия" исключить;
2) в табл. 4:
– в строке "Начислено ОНО" корреспонденцию счетов читать: "дебет 99 – кредит 65";
– в строке "Погашение ОНО" корреспонденцию счетов читать: "дебет 65 – кредит 99".
