37

Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства: порядок их признания и отражения в бухгалтерском учете 

(Комментарий к постановлению Минфина РБ от 31.10.2011 № 113)

Елена Махота, экономист

Отложенный налоговый актив и отложенное налоговое обязательство – новые термины в законодательстве, которые бухгалтерам следует применять на практике. В каких случаях они возникают и где отражаются в бухгалтерском учете, разъяснено в данном материале.


Понятия отложенного налогового актива (ОНА) и отложенного налогового обязательства (ОНО) максимально приближены к нормам МСФО. Так, отложенный налог на прибыль регулируется в МСФО стандартом IAS 12 "Налог на прибыль" (Income Taxes). Признание ОНА и ОНО обусловлено ожидаемыми в будущем поступлениями и выбытиями экономических выгод от их реализации или использования, поэтому данный стандарт устанавливает, что организации должны оценивать налоговые последствия этих будущих операций. Денежная оценка таких платежей или поступлений при выбытии актива или обязательства признается в балансе как ОНА или ОНО.


Рассмотрим на примерах порядок их признания и отражения в бухгалтерском учете с учетом норм Инструкции по бухгалтерскому учету отложенных налоговых активов и обязательств, утвержденной постановлением Минфина РБ от 31.10.2011 № 113 (далее – Инструкция № 113)*.
__________________________
* Гл. бухгалтер. – 2012. – № 3. – С. 9–12.

Отложенный налоговый актив

Вычитаемая временная разница (ВВР) приводит к образованию ОНА.

Отложенный налоговый актив – это актив, равный сумме налога на прибыль, уплаченного в текущем отчетном периоде, но относящегося к учетной прибыли будущих отчетных периодов в связи с образованием в текущем отчетном периоде вычитаемых временных разниц (п. 2 Инструкции № 113).

Другими словами, под ОНА понимают ту часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению такого налога, подлежащего уплате в бюджет в следующих отчетных периодах.

Сумму ОНА определяют путем умножения вычитаемой временной разницы, возникшей в текущем отчетном периоде, на ставку налога на прибыль:

ОНА = ВВР × 18 %.

Если налоговым законодательством по различным операциям определены различные ставки налога на прибыль, то при расчете ОНА необходимо применять ту ставку, которая предусмотрена налоговым законодательством по соответствующим операциям (п. 12 Инструкции № 113).

Рассмотрим порядок отражения ОНА в бухгалтерском учете.

Для обобщения информации о наличии и движении ОНА предназначен счет 09 "Отложенные налоговые активы" (п. 14 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Минфина РБ от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50))*.
__________________________
* Гл. бухгалтер. – 2012. – № 2. – С. 9–81.

Начисление ОНА отражают по дебету счета 09 и кредиту счета 99 "Прибыли и убытки".

Аналитический учет по счету 09 ведут по видам активов или обязательств, в учетной оценке которых возникла ВВР. Одновременно начисление ОНА отражают по дебету счета 09 и кредиту счета 99 (п. 16 Инструкции № 113).

Уменьшение или полное погашение ОНА показывают по дебету счета 99 и кредиту счета 09. При выбытии актива или погашении обязательства, в связи с которым он был начислен, делают запись по дебету счета 99 и кредиту счета 09.

Таким образом, вышеуказанные операции в бухгалтерском учете отражают следующими записями (см. табл. 1):
 

Если по итогам текущего отчетного периода в организации отсутствует налогооблагаемая прибыль или не отражается списание погашаемых ОНО, уменьшение (погашение) ОНА не отражается и его суммы не изменяются (п. 17 Инструкции № 113).

ОНА отражают в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором возникли временные разницы (ВР), на основании которых они начислены (п. 11 Инструкции № 113).

В последующем ОНА пересматривают на дату составления годовой бухгалтерской отчетности с целью определения возможности их признания.

ОНА признается при наличии налогооблагаемых ВР или когда существует высокая вероятность получения налогооблагаемой прибыли в будущем, которая может быть уменьшена на ВВР.

Признанный в предыдущих отчетных периодах ОНА списывают, если отсутствуют налогооблагаемые ВР или существует низкая вероятность получения налогооблагаемой прибыли в будущем, которая может быть уменьшена на вычитаемые ВР.
 
Справочно: согласно МСФО IAS 12 ОНА признают по всем ВВР, неиспользованным налоговым льготам и неиспользованным налоговым убыткам в той степени, в которой существует значительная вероятность того, что будет получена налогооблагаемая прибыль, против которой могут быть зачтены ВВР, неиспользованные налоговые льготы и неиспользованные налоговые убытки.
 
Балансовая стоимость ОНА пересматривается на каждую отчетную дату и снижается, если вероятность получения достаточной налогооблагаемой прибыли, которая позволит использовать все или часть ОНА, низка. Непризнанные ОНА пересматривают на каждую отчетную дату и признают в той степени, в которой появляется значительная вероятность того, что будущая налогооблагаемая прибыль позволит использовать ОНА (§ 37, 56 МСФО IAS 12).

Пример 1

По результатам деятельности организация по итогам года получила убыток в размере 50 000 000 руб.

Организация производит в бухгалтерском учете следующие записи (см. табл. 2):
 
 
Отложенное налоговое обязательство

Налогооблагаемая временная разница приводит к образованию ОНО.

Отложенное налоговое обязательство – это обязательство, равное сумме налога на прибыль, относящегося к учетной прибыли текущего отчетного периода, но подлежащего уплате в будущих отчетных периодах в связи с образованием в текущем отчетном периоде налогооблагаемых временных разниц.

Иными словами, ОНО – та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующих отчетных периодах.

Сумму ОНО определяют путем умножения налогооблагаемой временной разницы (НВР), возникшей в текущем отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату (п. 10 Инструкции № 113):

ОНО = НВР × 18 %.

Если налоговым законодательством по различным операциям предусмотрены различные ставки налога на прибыль, то при расчете ОНО необходимо применять ту ставку, которая предусмотрена налоговым законодательством по соответствующим операциям (п. 12 Инструкции № 113).

Отложенное налоговое обязательство отражают в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором возникли НВР, на основании которых они начислены.

Рассмотрим порядок отражения ОНО в бухгалтерском учете.

Для обобщения информации о наличии и движении ОНО предназначен счет 65 "Отложенные налоговые обязательства" (п. 50 Инструкции № 50).

Начисление ОНО отражают по дебету счета 99 и кредиту счета 65.

Уменьшение или полное погашение ОНО отражают по дебету счета 65 и кредиту счета 99.

ОНО при выбытии актива или погашении обязательства, в связи с которым оно было начислено, отражают по дебету счета 65 и кредиту счета 99.
 
Справочно: вышеуказанные бухгалтерские проводки приведены в п. 50 Инструкции № 50 и в пп. 19, 20 Инструкции № 113.
 
Аналитический учет по счету 65 ведут по видам активов или обязательств, в учетной оценке которых возникла НВР.

Таким образом, в бухгалтерском учете организации ОНО отражают следующими записями (см. табл. 3):
 
 
Пример 2

Организация обратилась в суд по поводу возмещения неустойки за нарушение условий договора и неуплаты должником сумм за поставку товара. Суд вынес решение о их взыскании с должника в феврале 2012 г. в размере 800 000 руб. При этом на расчетный счет денежные средства поступили в апреле 2012 г.

Учетной политикой организации установлено, что прочие доходы по текущей деятельности учитывают в бухгалтерском учете в том периоде, когда судом вынесено решение об их взыскании.

В бухгалтерском учете в состав прочих доходов и расходов по текущей деятельности, учитываемых на счете 90 "Доходы и расходы по текущей деятельности" (субсчета 90-7 "Прочие доходы по текущей деятельности", 90-8 "Прочие расходы по текущей деятельности"), включают в т.ч. неустойки, штрафы, пени, предъявленные и признанные (или присужденные) за нарушение условий договоров, полученные или признанные к получению; неустойки, штрафы, пени за нарушение условий договоров, уплаченные или признанные к уплате, и др. (п. 13 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.09.2011 № 102)*.
__________________________
* Гл. бухгалтер. – 2012. – № 6. – С. 41–48, 65.

В налоговом учете в состав внереализационных доходов включают в т.ч. поступления в счет возмещения организации убытков, в т.ч. реального ущерба или вреда. Такие доходы отражают в том налоговом периоде, в котором плательщиком получены денежные средства и (или) имело место возмещение убытков, в т.ч. реального ущерба или вреда в иной форме (оплата задолженности перед третьими лицами, перевод долга, зачет встречных требований и др.) (подп. 3.7 п. 3 ст. 128 НК).

Таким образом, в организации возникла НВР в размере 800 000 руб.

По мере уменьшения НВР в бухгалтерском учете отражают уменьшение (погашение) ОНО.

Вышеуказанную операцию отражают в бухгалтерском учете следующими записями (см. табл. 4):
 
 
Текущий налог на прибыль

Текущий налог на прибыль – это сумма налога на прибыль, определяемая исходя из налогооблагаемой прибыли за текущий отчетный период в соответствии с законодательством.

При этом расход (доход) по налогу на прибыль – сумма налога на прибыль, определяемая исходя из учетной прибыли (убытка).

Сумму расхода (дохода) по налогу на прибыль (СР) рассчитывают по формуле:

СР = прибыль (убыток) по данным бухгалтерского учета × 18 %.
 
Справочно: под учетной прибылью (убытком) понимают разницу между доходами и расходами, определяемыми в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете и отчетности (п. 2 Инструкции № 113).
 
Другими словами, налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет в отчетном периоде, называют в бухгалтерском учете текущим налогом на прибыль. Данным налогом признают налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины расхода (условного дохода), скорректированного на сумму постоянного налогового обязательства (актива), увеличения или уменьшения ОНА и ОНО отчетного периода.

Для определения текущего налога на прибыль сумму расходов (доходов) по налогу на прибыль корректируют путем:

1) добавления суммы постоянных налоговых обязательств, ОНА, начисленных в текущем отчетном периоде, ОНО, погашенных в текущем отчетном периоде;

2) вычитания суммы постоянных налоговых активов, ОНО, начисленных в текущем отчетном периоде, ОНА, погашенных в текущем отчетном периоде (п. 14 Инструкции № 113).

В итоге текущий налог на прибыль рассчитывают по формуле:

ТНП = СР + ПНОн – ПНАн + ОНАн – ОНАп ++ ОНОп – ОНОн,

где: ТНП – текущий налог на прибыль;

СР – сумма расхода (дохода) по налогу на прибыль;

ПНОн – постоянное налоговое обязательство (начислено в отчетном периоде);

ПНАн – постоянный налоговый актив (начислено);

ОНАн – отложенный налоговый актив (начислено);

ОНАп – отложенный налоговый актив (погашено);

ОНОн – отложенное налоговое обязательство (начислено);

ОНОп – отложенное налоговое обязательство (погашено).

Величина текущего налога на прибыль должна соответствовать сумме исчисленного налога на прибыль согласно данным налогового учета.

В бухгалтерском учете организации текущий налог на прибыль отражают следующей записью (см. табл. 5):
 
 
Пример 3

По данным бухгалтерского учета организации:

1) прибыль до налогообложения (бухгалтерская прибыль) составила 300 000 000 руб.;

2) расходы на командировки – 15 000 000 руб., в т.ч. произведенные сверх установленных норм – 3 000 000 руб.;

3) материальная помощь, выплаченная сотрудникам в связи с праздниками, для целей бухгалтерского учета – 4 000 000 руб. (для целей налогового учета – не учитывается в соответствии со ст. 131 НК);

4) сумма начисленной амортизации на амортизируемое имущество по данным бухгалтерского учета – 1 000 000 руб., по данным налогового учета – 2 000 000 руб.;

5) получены безвозмездно рекламные материалы от поставщика – 700 000 руб., которые будут использованы для проведения рекламной акции в следующем налоговом периоде.

Механизм образования постоянных, вычитаемых и налогооблагаемых временных разниц рассмотрим в табл. 6.
 
 
Используя приведенные в табл. 6 данные, произведем необходимые расчеты по налогу на прибыль для определения текущего налога на прибыль:

– сумма расходов (доходов) по налогу на прибыль (СР) – 54 000 000 руб. (300 000 000 × 18 %);

– постоянное налоговое обязательство (ПНОн) – 1 260 000 руб. (3 000 000 + + 4 000 000) × 18 %;

– отложенное налоговое обязательство (ОНОн) – 180 000 руб. (1 000 000 × 18 %);

– отложенный налоговый актив (ОНАн) – 126 000 руб. (700 000 × 18 %);

– текущий налог на прибыль –55 206 000 руб. (54 000 000 + 1 260 000 + + 126 000 – 180 000).

Таким образом, размер текущего налога на прибыль, сформированного в системе бухгалтерского учета и подлежащего уплате в бюджет, составит 55 206 000 руб.

В целях проверки отражения расчета по налогу на прибыль в бухгалтерском учете составим таблицу (см. табл. 7).
 
 
От редакции:

С материалами по указанной в статье теме также можно ознакомиться в "ГБ", 2012, № 6, с. 66–78.
 

You can highlight and get a piece of text that will get a unique link in your browser.

Назад
Назад
Содержание: № 9 март 2012
Содержание

колонка главного редактора

3

НОВОСТИ

6

ДЕЖУРНАЯ ЧАСТЬ

8

ВОПРОС НЕДЕЛИ

9

Необходимо ли распределять проценты за кредит на затраты, приходящиеся на фактически реализованные товары и их остаток, в бухгалтерском учете?

9

НОРМАТИВНЫЕ ДОКУМЕНТЫ И КОММЕНТАРИИ

10

Налоги

10

О внесении изменений в Указ Президента Республики Беларусь от 21 июня 2007 г. № 287 

10

Комментарий (С 21 февраля действует новая редакция перечня продовольственных товаров и товаров для детей, ввозимых на таможенную территорию Республики Беларусь по ставке НДС 10 %)

16

Комментарии

21

С 1 февраля по 30 апреля 2012 года действуют новые размеры государственных пособий семьям, воспитывающим детей

21

В отчете по форме 12-вэс (услуги) произошли изменения

23

Установлены предельные максимальные отпускные цены на продукцию птице­водства

26

Особенности определения налоговыми агентами налоговой базы подоходного налога с физических лиц при получении ими доходов в натуральной форме

28

Признание и оценка налоговых обязательств и активов 

30

Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства: порядок их признания и отражения в бухгалтерском учете 

37

Права, обязанности и ответственность плательщиков в 2012 году 

42

МНС РБ разъясняет

47

Торговые автоматы предстоит оснащать средством контроля налоговых органов – позаботьтесь об этом своевременно

47

Минстройархитектуры РБ разъясняет

50

О внесении изменений в приказ Минстройархитектуры от 2 сентября 2003 г. № 172 

50

ОБЗОР ТЕКУЩЕГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА

52

ВОПРОС – ОТВЕТ

54

ПРАКТИКУМ ДЛЯ БУХГАЛТЕРА

62

Правильно примените льготу по налогу на прибыль при выкупе объектов лизинга в 2011 году

62

мнения специалистов

65

Новые правила исчисления НДС: вмененный оборот, или Можно ли платить НДС, если услуги еще не оказаны?

65

типичные нарушения

68

Избегайте ошибок при оказании транспортных услуг с применением упрощенной системы налогообложения

68

СПРАВОЧНИК БУХГАЛТЕРА

73

УСН: в 2012 году произошло много изменений

73

КНИЖНАЯ ЛАВКА

81

СОВЕТЫ ОПЫТНОГО БУХГАЛТЕРА

84

При организации взаиморасчетов между головной организацией и филиалом есть варианты

84

страничка аудитора

86

Внимание, аудиторы! Рейтинг-2011!!!

86

статистическая информация

87

Коэффициенты изменения стоимости видов (групп) основных средств по состоянию на 1 февраля 2012 года

87

Об индексе потребительских цен за январь 2012 года

88

Об индексе цен производителей промышленной продукции производственно-технического назначения

88

Письмо Минтруда и соцзащиты РБ от 09.02.2012 № 04-01-08/444П

88

О направлении комментария о порядке индексации доходов населения за январь 2012 г. для публикации в СМИ 

89

налоговый календарь

90

Календарь уплаты налогов, сборов и неналоговых платежей, представления расчетов по ним в налоговые органы и платежных поручений в обслуживающий банк на март 2012 года

90

РЕКЛАМА

94

БАНКОВСКАЯ ИНФОРМАЦИЯ

96

Курсы валют за период с 18 по 24 февраля 2012 го­да

96