Случаи применения нулевой ставки НДС
Контроль за применением организациями нулевой ставки НДС налоговые органы осуществляют в 2 этапа:
1) при приеме налоговых деклараций по НДС (камеральная проверка);
2) непосредственно у плательщика (выездная проверка).
В последнем случае проверку будут производить с учетом требований того законодательства, которое действовало в период применения нулевой ставки НДС: например, за 2009 г. – с учетом требований Закона РБ от 19.12.1991 № 1319-XII "О налоге на добавленную стоимость" (далее – Закон об НДС), а за 2010, 2011 и 2012 гг. – гл. 12 Налогового кодекса РБ (далее – НК).
Организации вправе применить нулевую ставку НДС при выполнении 2 условий:
1) при реализации товаров за пределы Республики Беларусь, а именно:
– в 2009 г. – экспортируемых товаров (подп. 1.1.1 п. 1 ст. 11 Закона об НДС);
– в 2010 г. – товаров, помещенных под таможенные режимы экспорта, реэкспорта, а также вывезенных (без обязательств об обратном ввозе на территорию Республики Беларусь) в Российскую Федерацию (в т.ч. товаров, не происходящих с территории государств – участников Таможенного союза, для постоянного их размещения в Российской Федерации) (подп. 1.1.1 п. 1 ст. 102 НК);
– в 2011 г. и 2012 г. – товаров, помещенных под таможенную процедуру экспорта, а также вывезенных (без обязательств об обратном ввозе на территорию Республики Беларусь) в государства – члены Таможенного союза (подп. 1.1.1 п. 1 ст. 102 НК).
Как видим, с 2011 г. применение нулевой ставки исключено при реэкспорте товаров (обороты по реализации товаров с применением таможенной процедуры реэкспорта с 2011 г. не признают объектом обложения НДС);
2) при документальном подтверждении фактического вывоза товаров за пределы территории Республики Беларусь (см. таблицу).
Нормы документов, содержащие перечень документов, подтверждающих факт вывоза товаров (продукции) за пределы Республики Беларусь
Налоговые органы обязательно проверят:
1) наличие документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы Республики Беларусь, и правильность их оформления;
2) соблюдение сроков получения таких документов;
3) наличие соответствующих внешнеторговых договоров (контрактов);
4) налоговые декларации по НДС с целью своевременного отражения оборотов по реализации, облагаемых НДС по нулевой ставке, в соответствующих строках и разделах.
Проверьте наличие документов, подтверждающих факт вывоза товаров за пределы Республики Беларусь
2009 г. – вывоз товаров за пределы Республики Беларусь и Российской Федерации
В 2009 г. документами, подтверждающими вывоз товаров за пределы Республики Беларусь с целью постоянного их размещения (кроме вывоза товаров в Российскую Федерацию), были:
– контракт (копия контракта) плательщика НДС с иностранным юридическим или физическим лицом, на основании которого реализуются товары;
– подтверждение о вывозе товаров за пределы таможенной территории Республики Беларусь.
Указанное подтверждение выдавалось таможенными органами республики в виде:
– или копии заверенного маркой таможенного контроля свидетельства о помещении товаров под соответствующий таможенный режим с отметкой таможенного органа: "Товар вывезен" и указанием даты выдачи подтверждения;
– или заверенного маркой таможенного контроля специального реестра вывезенных товаров с отметкой таможенного органа республики: "Товар вывезен" и указанием даты выдачи подтверждения.
При наличии указанных документов организация всегда подтвердит свое право на применение нулевой ставки НДС.
Важно! Если при проверке будут установлены обстоятельства, указывающие на недостоверность представленных документов, то налоговые органы проверят факт вывоза товаров путем направления таможенному органу РБ, выдавшему свидетельство о помещении товаров под соответствующий таможенный режим или специальный реестр вывезенных товаров, письменного запроса.
2009 г. – 30.06.2010 – вывоз товаров в Российскую Федерацию*
__________________________
* Таможенный союз с РФ начал действовать с 01.07.2010.
Если организация вывозила товары в Россию, то для обоснования применения нулевой ставки НДС в 2009 г. и первой половине 2010 г. она должна была представить в налоговые органы одновременно с налоговой декларацией следующие документы, заверенные подписью руководителя и главного бухгалтера:
– договоры (их копии), на основании которых осуществляют реализацию товаров;
– выписку банка (копию выписки), подтверждающую фактическое поступление выручки от покупателя указанного товара на счет налогоплательщика;
– 3-й экземпляр заявления о ввозе товара, экспортированного с территории государства одной стороны на территорию государства другой стороны, с отметкой налогового органа другой стороны, подтверждающей уплату косвенных налогов в полном объеме (о наличии освобождения в отношении товаров, которые в соответствии с законодательством государства стороны не подлежат налогообложению при ввозе на таможенную территорию этого государства);
– копии транспортных (товаросопроводительных) документов о перевозке экспортируемого товара.
При вывозе товаров в Россию важнейшим документом для подтверждения освобождения от НДС является выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от покупателя указанного товара на счет налогоплательщика.
При этом проверяющие будут обращать внимание на то, что оплата должна быть получена:
– именно от покупателя товаров (продукции);
– именно на счет налогоплательщика.
Если договором предусмотрен расчет наличными денежными средствами, налогоплательщик должен был представить в налоговые органы выписку банка (копию выписки), подтверждающую внесение налогоплательщиком полученных сумм на его счет в банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающих фактическое поступление выручки от покупателя указанных товаров. При осуществлении внешнеторговых товарообменных (бартерных) операций налогоплательщик должен был представить в налоговые органы документы, подтверждающие ввоз товаров, полученных по указанным операциям, на территорию Республики Беларусь и их принятие на учет.
Если во время проверки будет установлено, что оплата фактически получена не была или получена с нарушением указанных выше условий, то организация не имела права применять нулевую ставку НДС при вывозе товаров в Россию.
Важно! Подтверждать обоснованность применения нулевой ставки НДС по товарам, вывезенным с территории Республики Беларусь на территорию Республики Казахстан в условиях таможенного оформления и таможенного контроля (т.е. до 6 июля 2010 г.), плательщику следовало в порядке, установленном ст. 102 НК (п. 6 письма МНС РБ от 18.08.2010 № 4-2-14/1752) (описан выше).
2010 г. – вывоз товаров за пределы Республики Беларусь, Российской Федерации и Казахстана
Для подтверждения фактического вывоза товаров за пределы республики (кроме вывоза товаров в Российскую Федерацию, а с началом действия Таможенного союза – и Республику Казахстан) плательщик должен был представить в налоговый орган по месту постановки на учет тот же перечень документов, что и в 2009 г.
6 июля 2010 г. – вывоз товаров в Российскую Федерацию и Казахстан*
__________________________
* Таможенный союз с Казахстаном начал действовать с 06.07.2010.
В условиях действия Таможенного союза в 2010 г. организации при реализации товаров, вывезенных с территории Республики Беларусь на территорию Российской Федерации и Республики Казахстан, могли применить нулевую ставку НДС при представлении в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией следующих документов (их копий):
1) договоров (контрактов) с учетом изменений, дополнений и приложений к ним (далее – договоры (контракты)), на основании которых осуществляется экспорт товаров;
2) выписки банка, подтверждающей фактическое поступление выручки от реализации экспортированных товаров на счет налогоплательщика-экспортера;
3) заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, составленное по форме приложения 1 к Протоколу об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств – членов Таможенного союза об уплаченных суммах косвенных налогов, с отметкой налогового органа государства – члена Таможенного союза, на территорию которого импортированы товары, об уплате косвенных налогов (освобождении или ином порядке исполнения налоговых обязательств) (далее – заявление).
Важно! Если организация не представила в налоговый орган указанное заявление, она все равно могла претендовать на применение нулевой ставки НДС, если в налоговом органе есть подтверждение в электронном виде от налогового органа другого государства – члена Таможенного союза факта уплаты косвенных налогов в полном объеме (освобождения от уплаты косвенных налогов). При наличии такого подтверждения налоговый орган вправе принять (вынести) решение о подтверждении обоснованности применения нулевой ставки НДС, налоговых вычетов (зачетов) по НДС в отношении операций по реализации товаров, экспортированных с территории одного государства – члена Таможенного союза на территорию другого государства – члена Таможенного союза;
4) транспортных (товаросопроводительных) документов, предусмотренных законодательством государства – члена Таможенного союза, подтверждающих перемещение товаров с территории одного государства – члена Таможенного союза на территорию другого государства – члена Таможенного союза.
Важно! Документы, названные в пп. 2 и 4, не следовало представлять, если плательщиком был представлен реестр таких документов с указанием наименований документов, их номеров и дат, стоимости товаров и сумм поступившей выручки. Реестр должен быть заверен печатью и подписью руководителя (уполномоченного им лица) организации, печатью (при ее наличии) и подписью индивидуального предпринимателя (уполномоченного им лица) (п. 1 письма МНС РБ от 18.08.2010 № 4-2-14/1752).
Если договором (контрактом) был предусмотрен расчет наличными денежными средствами и такой расчет не противоречил законодательству государства – члена Таможенного союза, с территории которого экспортировались товары, налогоплательщик должен был представить в налоговый орган выписку банка (копию выписки), подтверждающую внесение налогоплательщиком полученных сумм на его счет в банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающих фактическое поступление выручки от покупателя указанных товаров.
При осуществлении внешнеторговых товарообменных (бартерных) операций, предоставлении товарного кредита (товарного займа, займа в виде вещей) налогоплательщик-экспортер должен был представить в налоговый орган документы, подтверждающие импорт товаров (выполнение работ, оказание услуг), полученных (приобретенных) им по указанным операциям.
Соответственно налоговые органы проверят наличие указанных документов у плательщика, применившего нулевую ставку НДС.
2011 г. и 2012 г. – вывоз товаров за пределы Республики Беларусь, Российской Федерации и Казахстана
Чтобы применить нулевую ставку НДС, организация-экспортер для подтверждения фактического вывоза товаров за пределы Республики Беларусь (кроме государств – членов Таможенного союза) должна иметь:
– контракт, заключенный ею с иностранными организацией или физическим лицом, на основании которого реализуются товары (продукция);
– копию заверенной личной номерной печатью должностного лица таможенного органа декларации на товары с отметками таможенного органа о выпуске товаров в соответствии с заявленной таможенной процедурой с отметкой таможенного органа РБ "Товар вывезен" и указанием даты выдачи подтверждения; либо заверенный личной номерной печатью должностного лица таможенного органа специальный реестр вывезенных товаров с отметкой таможенного органа РБ "Товар вывезен" и указанием даты выдачи подтверждения (представляют в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией (расчетом) по НДС плательщики, не осуществляющие декларирование таможенным органам товаров в виде электронного документа).
При осуществлении таможенного декларирования товаров в виде электронного документа организация должна представлять в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией (расчетом) по НДС информацию о подтверждении вывоза товаров за пределы Республики Беларусь в виде реестра номеров электронных таможенных деклараций на товары, выпущенные в соответствии с заявленной таможенной процедурой, с указанием даты и номера разрешения на убытие товара за пределы Республики Беларусь.
Справочно: форма реестра номеров электронных таможенных деклараций на товары, вывезенные за пределы Республики Беларусь, является приложением 2 к налоговой декларации (расчету) по НДС. Порядок заполнения такого реестра изложен в п. 17 Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, утвержденной постановлением МНС РБ от 15.11.2010 № 82.
Именно эти документы будут объектом проверки. Для подтверждения применения нулевой ставки НДС плательщик должен иметь в наличии оригиналы вышеуказанных документов, поскольку в налоговом органе находятся их копии.
До 2011 г. плательщик НДС представлял в налоговый орган по месту постановки на учет еще копию контракта, заключенного с нерезидентом РБ, на основании которого осуществляется реализация товаров (продукции).
2011 г. и 2012 г. – вывоз товаров в Российскую Федерацию и Казахстан
Обороты по реализации иностранным организациям и физическим лицам товаров, вывезенных (без обязательств об обратном ввозе на территорию Республики Беларусь) в государства – члены Таможенного союза, облагаются НДС по нулевой ставке при наличии у плательщика следующих документов:
– договора (контракта), на основании которого осуществляют реализацию товаров;
– транспортных (товаросопроводительных) документов, подтверждающих перемещение товаров с территории Республики Беларусь на территорию другого государства – члена Таможенного союза, при перемещении товаров по системе магистральных трубопроводов – актов приема-сдачи товаров;
– заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, составленного по форме, утвержденной международным договором Республики Беларусь, с отметкой налогового органа государства – члена Таможенного союза, на территорию которого ввезены товары, об уплате косвенных налогов (освобождении или ином порядке исполнения налоговых обязательств). Заявление о ввозе товаров представляет плательщик в налоговый орган по месту постановки на учет одновременно с налоговой декларацией (расчетом) по НДС.
Форма заявления о ввозе товаров приведена в приложении 1 к Протоколу об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств – членов Таможенного союза об уплаченных суммах косвенных налогов, с отметкой налогового органа государства – члена Таможенного союза, на территорию которого импортированы товары, об уплате косвенных налогов (освобождении или ином порядке исполнения налоговых обязательств).
В налоговый орган белорусская организация должна была представить только 2 документа:
– налоговую декларацию (расчет) по НДС;
– заявление о ввозе товаров.
Все другие документы должны быть в наличии у плательщика на момент проверки.
При отсутствии документов, подтверждающих право на применение нулевой ставки НДС при экспорте товаров (продукции), плательщику по результатам проверки будут доначислены НДС, пени и к нему будет применена административная ответственность по ст. 13.6 КоАП РБ.
Проверьте, соблюдены ли сроки получения документов, являющихся основанием применения нулевой ставки НДС
При реализации товаров за пределы Республики Беларусь (кроме Российской Федерации, а в последующем и Республики Казахстан) для получения документов, являющихся основанием для применения нулевой ставки НДС, был отведен срок в 60 дней:
– в 2009 г. – с даты отгрузки товаров (включая произведенные из давальческого сырья (материалов)), подтверждаемой свидетельством о помещении товаров под соответствующий таможенный режим.
– в 2010 г. – с даты отгрузки товаров (включая произведенные из давальческого сырья (материалов)), подтверждаемой свидетельством о помещении товаров под соответствующий таможенный режим или специальным реестром вывезенных товаров;
С 1 января 2011 г. срок для сбора подтверждающих применение нулевой ставки НДС документов увеличен с 60 до 180 дней (Указ Президента РБ от 14.04.2011 № 142 "О некоторых вопросах взимания налога на добавленную стоимость и акцизов" (далее – Указ № 142))*.
__________________________
* Указ № 142 утратил силу с 1 января 2012 г. в связи с изданием Указа Президента РБ от 11.07.2012 № 312.
С 1 января 2012 г. данная норма введена в НК Законом РБ от 30.12.2011 № 330-З. Указом № 142 (подп. 1.1 п. 1) было установлено, что для применения нулевой ставки НДС документальное подтверждение вывоза товаров (включая произведенные из давальческого сырья и материалов) за пределы Республики Беларусь (кроме вывоза в государства – члены Таможенного союза) производилось впорядке, определенном НК, не позднее 180 дней с даты оформления декларации на товары с отметками таможенного органа о выпуске товаров в соответствии с заявленной таможенной процедурой (для плательщиков, осуществляющих декларирование таможенным органам товаров в виде электронного документа, – с даты внесения в информационную систему таможенных органов сведений о выпуске товаров в соответствии с заявленной таможенной процедурой).
При реализации товаров в 2009 г. за пределы Республики Беларусь в Российскую Федерацию до начала действия Таможенного союза (1 июля 2010 г.) для получения документов, являющихся основанием для применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость, был отведен срок в течение 90 дней с даты отгрузки (передачи) товаров (п. 3 разд. II Положения РФ).
При реализации товаров за пределы Республики Беларусь в государства – члены Таможенного союза для получения документов, являющихся основанием для применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость, отведен срок в течение 180 дней с даты отгрузки (передачи) товаров (п. 3 ст. 1 Протокола).
Важно! Дату отгрузки (передачи) товаров надо определять, руководствуясь ст. 100 НК (п. 3 письма МНС РБ от 18.08.2010 № 4-2-14/1752). Днем отгрузки товаров признают:
до 2011 г. – дату их отпуска со склада, осуществленного в установленном порядке;
с 2011 г. – дату их отпуска покупателю (получателю или организации (индивидуальному предпринимателю), осуществляющей перевозку (экспедирование) товара, или организации связи), если продавец не осуществляет доставку (транспортировку) товаров либо не производит затрат по их доставке (транспортировке);
– дату начала их транспортировки в иных случаях (часть вторая п. 1 ст. 100 НК).
Напомним, что в течение отведенных сроков для представления документов, являющихся основанием для применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость, обороты по реализации товаров в налоговых декларациях (расчетах) по НДС не отражают.
При выяснении вопроса о правомерности применения плательщиком нулевой ставки НДС налоговые органы обязательно проверят, соблюдал ли плательщик сроки, установленные для представления подтверждающих это освобождение документов.
У плательщика обороты по этим товарам должны быть отражены:
– при наличии документов, подтверждающих фактический вывоз товаров за пределы Республики Беларусь, – в налоговой декларации (расчете) по НДС того отчетного периода, срок представления которой следует после получения соответствующего документального подтверждения, либо того отчетного периода, в котором получены документы;
– при отсутствии документов, подтверждающих фактический вывоз товаров за пределы Республики Беларусь, до представления в налоговый орган налоговой декларации (расчета) по НДС за тот отчетный период, в котором истек установленный срок, – обороты по реализации товаров отражаются в налоговой декларации (расчете) по НДС того отчетного периода, в котором истек установленный срок.
Если НДС был исчислен в связи с отсутствием документов, то плательщикам дано право при получении документов после отражения оборотов по реализации в налоговой декларации (расчете) по НДС обороты по реализации товаров с применением ставки НДС в размере 0 % отразить (с одновременным уменьшением ранее отраженных оборотов по этим товарам) в налоговой декларации (расчете) того отчетного периода, срок представления которой следует после получения документов, либо того отчетного периода, в котором получены документы.
Отражение в налоговых декларациях (расчетах) по НДС оборотов по реализации товаров, вывезенных из Республики Беларусь в государства – члены Таможенного союза, аналогично отражению в налоговых декларациях (расчетах) по НДС оборотов по реализации товаров в другие государства. Различие состоит только в сроках по получению документов, являющихся основанием для применения нулевой ставки НДС (180 и 60 дней, а также 90 дней при реализации товаров в Российскую Федерацию до начала действия Таможенного союза).
При установлении в ходе проверки несоблюдения предусмотренных сроков и отсутствия подтверждающих применение нулевой ставки НДС документов плательщик будет лишен права на применение нулевой ставки этого налога. По результатам проверки ему будут доначислены НДС и пени, а также применена административная ответственность по ст. 13.6 КоАП РБ.
Проверьте правильность заполнения налоговых деклараций (расчетов) по НДС
Налоговые декларации (расчеты) по НДС налоговый орган проверяет фактически дважды: первый раз при их приеме, а затем уже с учетом фактических данных проведенной проверки. Напомним, что форма такой декларации утверждается МНС.
2009 г.
Налоговую декларацию (расчет) по НДС по форме согласно приложению 2 к Инструкции о порядке заполнения книги покупок, налоговой декларации (расчета) по налогу на добавленную стоимость, налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость по товарам, ввезенным из Российской Федерации, расчета возмещения из бюджета сумм налога на добавленную стоимость, утвержденной постановлением МНС РБ от 05.02.2007 № 22, следовало заполнить нарастающим итогом с начала года
Налоговая декларация будет считаться правильно заполненной в части применения нулевой ставки НДС, если в ней отражены обороты по реализации товаров, облагаемые по этой ставке, в стр. 7.
2010 г.
Форма налоговой декларации (расчета) по НДС за 2010 г. утверждена постановлением МНС РБ от 31.12.2009 № 87 (далее – постановление № 87) и приведена в приложении 1 к этому постановлению. Порядок заполнения данной декларации приведен в гл. 2 Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), расчета об исчисленных суммах отчислений в инновационный фонд, книги покупок, утвержденной постановлением № 87.
Налоговая декларация будет считаться правильно заполненной в части применения нулевой ставки НДС, если в ней отражены обороты по реализации товаров, облагаемые по этой ставке, в стр. 8 разд. I и IV.
2011 г.
Постановлением МНС РБ от 15.11.2010 № 82 (далее – постановление № 82) утверждены Инструкция о порядке заполнения налоговых (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок (далее – Инструкция № 82), а также форма налоговой декларации (расчета) по НДС, которая приведена в приложении 1 к постановлению № 82.
Налоговая декларация будет считаться правильно заполненной в части применения нулевой ставки НДС, если в ней отражены обороты по реализации товаров, облагаемые по этой ставке, в стр. 7 разд. I и стр. 6 разд. IV.
2012 г.
В 2012 г. также применяется постановление № 82 с учетом изменений и дополнений, внесенных постановлением МНС РБ от 02.01.2012 № 1. Форма налоговой декларации (расчета) по НДС приведена в приложении 1 к постановлению № 82.
Налоговая декларация будет считаться правильно заполненной в части применения нулевой ставки НДС, если в ней отражены обороты по реализации товаров, облагаемые по этой ставке, в стр. 6 разд. I и стр. 8 разд. IV.
Если в ходе проверки будут установлены нарушения правил заполнения декларации в части исчисления суммы НДС не в полном объеме, то плательщику по результатам проверки будут доначислены суммы налога. К нему также будет применена административная ответственность по ст. 13.6 КоАП РБ.
