Акт проверки – это не только акт контроля, но и документ, на основании которого начинается процесс привлечения к ответственности за совершение правонарушения против порядка налогообложения, поскольку в нем:
а) обосновывается факт правонарушения и наличие в деянии лица признаков состава административного правонарушения;
б) указывается норма налогового законодательства, определяющая конкретный вид налогового правонарушения;
в) указывается диспозиция правонарушающего деяния и соответствующая санкция.
Справочно:
порядок представления письменных возражений по акту проверки установлен нормами п. 71 Положения о проверках и п. 4 ст. 81 НК.
То есть вручение плательщику акта проверки означает установление признаков совершения им нарушений налогового законодательства.
Представление возражений по акту проверки – один из законных способов снижения мер ответственности, минимизации негативных последствий проверки (например, в случае его изменения).
Процесс подачи возражений по акту проверки выглядит следующим образом (см. схему на с. 60).
Рассмотрим каждое действие, указанное в схеме.
Когда организация вправе подать возражения по акту проверки?
Подписание акта не означает, что организация согласилась с его содержанием. Лица, подписывающие акт, должны перед своей подписью указать на наличие у них возражений по содержанию акта, а затем представить их в письменном виде не позднее 15 рабочих дней со дня подписания акта в налоговый орган, проводящий проверку |*|.
Пример 1
Период представления возражений
Акт проверки подписан с возражениями 14 октября 2019 г. Срок для представления возражений начинает течь с 15 октября и заканчивается 4 ноября. Следовательно, уже 5 ноября представленные возражения могут быть не приняты проверяющими во внимание.
Важно!
1. Несмотря на то что п. 71 Положения о проверках прямо предусматривает при наличии возражений запись перед подписью в акте проверки, представитель проверяемой организации может не делать никаких записей в акте проверки и представить возражения в установленный срок.
2. Организациям не надо указывать на акте проверок конкретную дату представления возражений, как это иногда встречается на практике. Данная мера является излишней, поскольку процедура представления возражений по акту четко регламентирована положениями НК и Указа № 510.
3. По истечении 15 рабочих дней со дня подписания акта возражения к рассмотрению не принимаются (п. 69 Положения о проверках, п. 4 ст. 81 НК).
Возражения представляются:
1) если организация не согласна:
– с фактами, изложенными в акте проверки;
– с выводами и предложениями проверяющих;
– с фактами, выводами и предложениями проверяющих, изложенными в изменении (дополнении) к акту проверки.
То есть возражения по акту проверки можно подготовить как в целом, так и по его отдельным положениям. Плательщик также вправе приложить документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность возражений;
2) в канцелярию налогового органа по месту осуществления проверки или направляются по почте;
3) через законного или уполномоченного представителя организации либо налогового консультанта, действующего на основании договора возмездного оказания услуг по налоговому консультированию.
Законными представителями организации признаются лица, уполномоченные представлять указанную организацию на основании актов законодательства или учредительных документов этой организации (п. 4 ст. 24 НК).
Уполномоченным представителем плательщика признаются:
– физическое или юридическое лицо, уполномоченное организацией представлять ее интересы в отношениях, регулируемых налоговым законодательством, на основании доверенности (часть первая подп. 5.1 п. 5 ст. 24 НК);
– налоговый консультант, уполномоченный плательщиком представлять его интересы в отношениях, регулируемых налоговым законодательством, на основании договора возмездного оказания услуг по налоговому консультированию (подп. 5.2 п. 5 ст. 24 НК).
Справочно:
лицо, отказавшееся от подписания акта проверки, вправе письменно изложить мотивы отказа от его подписания (п. 69 Положения о проверках).
С какой даты начинается отсчет срока, установленного для подачи возражений?
По общему правилу течение срока на подачу возражений по акту проверки начинается со дня подписания акта (часть первая п. 4 ст. 81 НК, п. 71 Положения о проверках).
Иногда на практике возникают ситуации, когда организация в лице своего руководителя отказывается от подписания акта проверки.
В таких случаях проверяющие и проверяемые достаточно часто допускают ошибки в части определения срока для представления возражений, поскольку не обращают внимания, в каких днях – рабочих или календарных – они исчисляются.
Чтобы разобраться с этим вопросом, обратимся к нормам п. 69 Положения о проверках, а также правилам исчисления сроков.
Так, если акт проверки не подписан организацией, то проверяющие должны:
– либо направить плательщику акт проверки заказным письмом с уведомлением о вручении;
– либо вручить плательщику или его представителю под роспись.
Если же проверяемая организация, а также лица, имеющие полномочия представителя проверяемой организации, отсутствуют по месту нахождения, указанному в учредительных документах, и (или) по последнему месту нахождения, известному контролирующему (надзорному) органу, уполномоченному определять размер причитающихся к уплате в бюджет сумм налогов, сборов (пошлин), подписанный проверяющим (руководителем проверки) акт проверки может быть направлен по последнему известному контролирующему (надзорному) органу месту нахождения проверяемой организации или ее представителя.
В этом случае проверенная организация |*| будет считаться надлежащим образом ознакомленной с результатами проверки, а акт (справка) проверки полученным – по истечении 3 дней со дня такого направления (п. 5 ст. 81 НК, пп. 68, 69 Положения о проверках).
* Что могут проверить налоговики у организации, применяющей налоговые льготы по подоходному налогу
Теперь рассмотрим правила исчисления срока.
1. Течение срока, исчисляемого месяцами или днями, начинается на следующий день после календарной даты или наступления события, которыми определено его начало.
2. Срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующие месяц и число последнего месяца срока. При этом месяцем признается календарный месяц. Если окончание срока приходится на месяц, в котором нет соответствующего числа, то срок истекает в последний день этого месяца.
3. Если последний день срока приходится на нерабочий день, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день (данное правило актуально только для сроков, исчисляемых в календарных днях).
4. Действие, для совершения которого установлен срок, может быть выполнено до 24:00 последнего дня срока (ст. 4 НК).
Рассмотрим вышеизложенное на примере.
Пример 2
Определение даты представления возражений
В почтовом извещении указано, что заказное письмо (с актом проверки) отправлено налоговым органом:
– 4 октября 2019 г. (пятница) – течение срока на подачу возражений по акту проверки начинается с 7 октября 2019 г.;
– 7 октября 2019 г. (понедельник) – течение срока на подачу возражений по акту проверки начинается с 10 октября 2019 г.
Рекомендации по оформлению возражений
Особых требований по форме и содержанию возражений законодательством не предусмотрено (кроме письменной формы), поэтому плательщик вправе излагать свои возражения в произвольной форме.
При подготовке возражений по акту проверки их лучше разделить на 3 части: вводную, описательную и резолютивную.
Во вводной части целесообразно отразить общую информацию о проведенной в отношении организации проверки: когда и кем она была проведена (фамилии и инициалы, должности проверяющих), результаты проверки (выявленные нарушения).
В описательной части рекомендуется показать, с какими именно доводами проверяющих, отраженными в акте проверки, плательщик не согласен. Возражения лучше излагать четко, понятно, лаконично, обосновывая их ссылками на нормативные правовые акты. При описании доводов проверяющих указывать конкретный абзац, пункт, раздел (подраздел) и страницу акта проверки.
Так, в возражении по акту проверки плательщику целесообразно:
– изложить обстоятельства, с которыми он не согласен;
– привести аргументы со ссылкой на нормы законодательства;
– указать позицию органов, компетентных разъяснять нормы налогового законодательства (Минфин, МНС, Минприроды), изложенную в официальных письмах (разъяснениях), направленных непосредственно плательщику, решения судебных органов;
– приложить документы или их заверенные копии, подтверждающие обоснованность возражений.
В резолютивной части, как правило, излагаются требования, т.е. то, что плательщик ожидает в случае положительного рассмотрения возражений получить (внести изменения и дополнения в акт проверки, назначить и провести дополнительную проверку и т.д.).
Порядок и сроки рассмотрения возражений по акту проверки
Обоснованность доводов, изложенных в возражениях, изучается проверяющим (руководителем проверки) |*|.
Представленные возражения рассматриваются без участия плательщика. Однако если плательщика пригласили на рассмотрение его возражений, он вправе давать устные пояснения, а также представлять подтверждающие документы.
По результатам рассмотрения возражений по акту проверки принимается одно из следующих решений:
– если налоговый орган не соглашается с доводами, изложенными в возражениях, он составляет соответствующее заключение;
– если налоговый орган соглашается (полностью или частично) с доводами, изложенными в возражениях, то это отражается в заключении и в акт проверки вносятся соответствующие изменения (дополнения) (п. 6 ст. 81 НК, п. 65 Положения о проверках).
Указанные изменения и (или) дополнения подписываются проверяющим(и) и вручаются (направляются) плательщику (его представителю).
Письменное заключение по возражениям по акту проверки составляется в течение 15 рабочих дней и направляется плательщику заказным письмом с уведомлением о вручении либо вручается плательщику или его представителю под роспись (часть вторая п. 71 Положения о проверках, часть вторая п. 4 ст. 81 НК).
Когда назначается дополнительная проверка?
Поскольку в результате изучения возражений плательщика и представленных им документов выводы и предложения, изложенные в акте проверки, могут быть поставлены под сомнение, для их опровержения или подтверждения руководитель налогового органа наделен правом назначения дополнительной проверки (часть вторая п. 71 Положения о проверках, часть третья п. 4 ст. 81 НК).
Важно! Дополнительные мероприятия налогового контроля могут быть направлены только на сбор дополнительных доказательств, касающихся обнаруженных в ходе проверки правонарушений, но не на выявление новых правонарушений, поскольку это бы означало продолжение проверки.
Дополнительная проверка проводится тем налоговым органом, который первоначально проводил проверку. В этом случае письменное заключение по возражениям направляется проверяемому субъекту заказным письмом с уведомлением о вручении либо вручается проверяемому субъекту или его представителю под роспись не позднее 10 рабочих дней со дня завершения дополнительной проверки.
Справочно: срок проведения дополнительной проверки не может превышать 10 рабочих дней (часть четвертая п. 26 Положения о проверках).
Что делать, если налоговый орган не согласился с доводами, изложенными в возражениях по акту проверки?
В этом случае организация вправе:
– обжаловать действия проверяющих (до вынесения налоговым органом решения по акту проверки);
– обжаловать решение по акту проверки (эта тема не рассматривается в данной статье) |*|.
Жалоба на действия (бездействие) должностного лица инспекции МНС по району, городу, району в городе может быть подана вышестоящему должностному лицу, которому должностное лицо, действия (бездействие) которого обжалуются, непосредственно подчинено (начальнику ИМНС по области, г. Минску), в течение 30 календарных дней со дня совершения таких действий (бездействия) (п. 1, часть первая п. 2 ст. 104 НК, п. 79 Положения о проверках).
Пропуск срока подачи такой жалобы является основанием для отказа в ее рассмотрении.
Однако при наличии уважительных причин такой срок по заявлению плательщика может быть восстановлен вышестоящим налоговым органом или вышестоящим должностным лицом налогового органа, которому должностные лица, действия (бездействие) которых обжалуются, непосредственно подчинены (п. 7 ст. 104 НК).
В заявлении должны быть указаны причины пропуска срока и приложены подтверждающие документы (при их наличии).
