Порядок определения курсовых разниц не изменился
Из норм ст. 11 Закона РБ от 18.10.1994 № 3321-XII "О бухгалтерском учете и отчетности" (в ред. Закона РБ от 25.06.2001 № 42-З, с изменениями и дополнениями) следует, что активы и обязательства принимаются на бухгалтерский учет в белорусских рублях. Стоимость активов, приобретенных за иностранную валюту, определяется в белорусских рублях путем пересчета иностранной валюты по официальному курсу, установленному Нацбанком РБ на дату принятия активов на бухгалтерский учет.
Стоимость обязательств, выраженных в иностранной валюте, определяется в белорусских рублях путем пересчета иностранной валюты по официальному курсу, установленному Нацбанком РБ на дату возникновения обязательств.
Переоценка (изменение стоимости) активов и обязательств, учитываемых в бухгалтерском учете, проводится в сроки и порядке, установленные законодательством. При переоценке активов и обязательств, выраженных в иностранных валютах, возникают курсовые разницы.
При учете курсовых разниц следует руководствоваться:
– Декретом Президента РБ от 30.06.2000 № 15 "О порядке проведения переоценки имущества и обязательств в иностранной валюте при изменении Национальным банком курсов иностранных валют и отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц" (с изменениями и дополнениями, внесенными в т.ч. Декретом от 28.01.2010 № 1);
– Инструкцией по бухгалтерскому учету активов и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте, утвержденной постановлением Минфина РБ от 27.12.2007 № 199 (далее – Инструкция № 199).
В настоящее время нормы Инструкции № 199 не осовременены: в ней не учтены положения Декрета Президента РБ от 28.01.2010 № 1.
Определение понятия курсовой разницы дано в п. 4 Инструкции № 199. Курсовые разницы – это разницы, возникающие при оценке в белорусских рублях активов и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в связи с изменением устанавливаемых Нацбанком РБ официальных курсов иностранных валют к белорусскому рублю.
Определение курсовых разниц приведено также в п. 2 Инструкции по бухгалтерскому учету "Доходы организации", утвержденной постановлением Минфина РБ от 26.12.2003 № 181 (с изменениями и дополнениями, внесенными в т.ч. постановлением от 31.03.2008 № 49). Курсовые разницы – разницы, возникающие при оценке в белорусских рублях имущества и обязательств организации, выраженных в иностранной валюте, в связи с изменением устанавливаемых Нацбанком РБ официальных курсов иностранных валют к белорусскому рублю. Применение иных методов оценки имущества и обязательств допускается в случаях, предусмотренных законодательством РБ.
Переоценка активов (денежные средства на валютных счетах в банках, в кассах организаций, в пути) и обязательств (дебиторская задолженность: по расчетам с покупателями и заказчиками за товары, работы, услуги, с работниками организации по подотчетным суммам, по расчетам с другими дебиторами, кредиторская задолженность: по расчетам с поставщиками и подрядчиками за товары, работы, услуги, с работниками организации по подотчетным суммам, по кредитам банков, займам других организаций, по расчетам с другими кредиторами) в иностранной валюте производится при изменении Нацбанком РБ курсов иностранных валют на дату совершения операции, а также на дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период.
Датой совершения хозяйственной операции считается дата принятия к бухгалтерскому учету активов и обязательств, которые являются результатом этой операции в соответствии с законодательством РБ или договором (п. 4 Инструкции № 199).
Датой составления бухгалтерской отчетности за отчетный период считается последний календарный день в отчетном периоде (п. 6 Инструкции № 199).
Из определения курсовой разницы следует, что курсовые разницы рассчитываются и отражаются в бухгалтерском учете по мере совершения хозяйственных операций и по окончании отчетного периода (месяца). Курсовая разница может быть положительной или отрицательной. Положительная разница возникает при росте курса иностранной валюты по отношению к курсу национальной валюты, отрицательная – при падении курса иностранной валюты по отношению к курсу национальной валюты.
Порядок отражения курсовых разниц с 1 января 2010 г. существенно изменился
Возникающие при переоценке активов и обязательств в иностранной валюте курсовые разницы коммерческие организации относят:
Курсовые разницы, списанные на внереализационные доходы и расходы, учитываются при налогообложении.
Порядок списания курсовых разниц, применявшийся ранее в зависимости от фактической себестоимости реализованной продукции (работ, услуг), с 1 января 2010 г. не применяется
До 1 января 2010 г. учтенные в составе расходов и доходов будущих периодов курсовые разницы списывались:
а) по денежным средствам и дебиторской задолженности (курсовые разницы, учтенные на счете 98 "Доходы будущих периодов") по мере списания денежных средств с валютных счетов в банках, выдачи их из кассы организации в результате проведения расчетов, продажи иностранной валюты, а также по мере проведения расчетов по дебиторской задолженности – на финансовые результаты деятельности организаций ежемесячно в размере не менее 10 % от фактической себестоимости реализованной продукции (работ, услуг), но не более суммы курсовых разниц, учтенных в составе доходов будущих периодов, с отражением по дебету (кредиту) счета 98, субсчет "Курсовые разницы", в корреспонденции с кредитом (дебетом) счета 92 (п. 12 Инструкции № 199). Более конкретный размер, превышающий 10 %, должен был быть закреплен в учетной политике.
При расчете 10 % от фактической себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) необходимо было определять сам показатель фактической себестоимости. Под показателем фактической себестоимости принимали фактическую себестоимость, исчисленную в соответствии с Основными положениями по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) в целях бухгалтерского учета. В письме Минфина РБ от 14.06.2001 № 15-9/488 разъяснялось, что под фактической себестоимостью реализованной продукции (работ, услуг) для целей определения размера курсовых разниц, подлежащих списанию в бухгалтерском учете торговых организаций на финансовые результаты, понимается покупная стоимость этих товаров плюс издержки обращения, приходящиеся на реализованные товары;
б) по кредиторской задолженности (п. 11 Инструкции № 199), возникшей при приобретении сырья, материалов, товаров, выполнении (оказании) для организации работ (услуг), – на финансовые результаты деятельности организаций ежемесячно в размере не более 10 % от фактической себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) с отражением по дебету (кредиту) счета 92 в корреспонденции с кредитом (дебетом) счета 97 "Расходы будущих периодов", субсчета "Курсовые разницы по сырью, материалам", "Курсовые разницы по товарам, работам, услугам". Более конкретный размер для списания должен был быть определен в учетной политике.
Списание положительных курсовых разниц производилось записями:
При списании отрицательных курсовых разниц составлялись обратные записи.
До 1 января 2010 г. организации могли руководствоваться нормами постановления Совета Министров РБ от 13.12.2000 № 1897 "Об особенностях отнесения коммерческими организациями на финансовые результаты курсовых разниц, учтенных в расходах и доходах будущих периодов" (далее – постановление № 1897) и были вправе ежемесячно списывать на финансовые результаты деятельности (в дебет или кредит счета 92) учтенные в составе расходов и доходов будущих периодов курсовые разницы в размере 100 % наименьшей суммы остатка курсовых разниц, отраженных в составе расходов и доходов будущих периодов на конец отчетного месяца, а оставшуюся сумму указанных курсовых разниц – в общеустановленном порядке. Постановление № 1897 предоставляло возможность в большем размере списывать курсовые разницы. С 1 января 2010 г. необходимость в использовании норм постановления № 1897 в части применения данного порядка является неактуальной.
Остатки курсовых разниц подлежат списанию в сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31 декабря 2014 г.
По состоянию на 1 января 2010 г. у организаций могли числиться на счетах 97 и 98 остатки курсо-вых разниц, которые подлежат списанию начиная с 1 января 2010 г. Остатки курсовых разниц, числящиеся на 1 января 2010 г. в составе доходов будущих периодов, списываются на внереализационные доходы, числящиеся в составе расходов будущих периодов, – на внереализационные расходы или (при наличии фонда переоценки статей баланса, в т.ч. за счет фонда переоценки основных средств, не завершенных строительством объектов и неустановленного оборудования) за счет этого фонда ежемесячно начиная с 1 января 2010 г. в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31 декабря 2014 г.
Если курсовые разницы списываются на внереализационные доходы и расходы, то они учитываются в целях налогового учета.
Рассмотрим на примерах порядок списания курсовых разниц.
Пример 1
По состоянию на 1 января 2010 г. на счете 98 числится кредитовое сальдо в сумме 3 420 000 руб. и дебетовое сальдо на счете 97 в сумме 2 450 000 руб. При списании курсовых разниц не учитывались нормы постановления № 1897. Организацией принято решение (закрепленное в учетной политике на 2010 г.), что курсовые разницы будут списаны в течение 2010 г. ежемесячно равными долями. В 2010 г. ежемесячно организация отражает:
Д-т 98 – К-т 92 – 285 000 руб.
– списываются курсовые разницы, учтенные в составе доходов будущих периодов;
Д-т 92 – К-т 97 – 204 167 руб.
– списываются курсовые разницы, учтенные в составе расходов будущих периодов.
Пример 2
По состоянию на 1 января 2010 г. на счете 97 числится дебетовое сальдо в сумме 4 320 000 руб. Организацией принято решение (закрепленное в учетной политике на 2010 г.), что курсовые разницы будут списаны в течение 5 месяцев 2010 г. ежемесячно равными долями. С января 2010 г. по май 2010 г. курсовые разницы будут списаны проводкой:
Д-т 92 – К-т 97 – 864 000 руб. (ежемесячно в течение 5 месяцев).
