Печать
В закладки
Сохранить
Наверх
Вниз

Создаваемый резерв на оплату отпусков позволяет равномерно распределять затраты в течение отчетного года

Василий Зинкевич, экономист
 
 Хозяйственные операциив корреспонденции счетов
 
При формировании резерва на оплату отпусков соблюдаем действующие нормы законодательства
Всем лицам, работающим по трудовому договору в организациях любых форм собственности, независимо от степени занятости (включая и полное, и неполное рабочее время), занимаемой должности, выполняемой работы, срока трудового договора и формы оплаты труда предоставляются ежегодные отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего заработка (гл. 12 Трудового кодекса РБ; далее – ТК РБ).
Очередность предоставления отпусков закрепляется ежегодно в графике, который составляется на календарный год. График трудовых отпусков утверждается не позднее 5 января или иного срока, установленного коллективным договором, соглашением либо согласованного нанимателем с профсоюзом, и доводится до сведения всех работников (ст. 168 ТК РБ). Как правило, большинство отпусков приходится на летнее время, поэтому у организаций отпускные в значительных суммах начисляются именно в этот период. Зачастую летние отпуска и отпуска в бархатный сезон приводят к убыткам как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Поэтому действующим законодательством предусмотрена возможность смягчать возникающие неравномерности, а именно создавать резерв на оплату отпусков.
Создавать резерв на оплату отпусков могут не только организации с сезонным характером производства, но и все организации независимо от формы собственности. Национальным законодательством не закреплен механизм создания резерва на оплату отпусков, но такая возможность установлена следующими нормативными документами:
– Инструкцией по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.05.2003 № 89 (с изменениями и дополнениями, в т.ч. от 11.01.2010 № 2) (см. комментарий к счету 96 "Резервы предстоящих расходов") (далее – Инструкция № 89);
– Основными положениями по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), утвержденными постановлением Минэкономики, Минфина и Минтруда и соцзащиты РБ от 30.10.2008 № 210/161/151 (далее – Основные положения);
– Особенной частью Налогового кодекса РБ (далее – НК РБ) (гл. 14 НК РБ);
– другими нормативными документами.
Сформированный резерв на оплату отпусков учитывается на счете 96: по кредиту счета учитывается формирование резерва, по дебету –целевое использование. Для учета резерва на оплату отпусков (включая отчисления на социальное страхование) открывается один из субсчетов в соответствии с рабочим планом счетов, приложенным к учетной политике организации. В целях данной публикации откроем субсчет 96-1 "Резерв на оплату отпусков (включая отчисления на социальное страхование)".
В бухгалтерском учете при формировании и использовании этого резерва производятся следующие записи (см. табл. 1).
 
 
Создаем резерв и отражаем в бухгалтерском учете
Создание резерва на оплату отпусков (включая отчисления на социальное страхование) должно быть предусмотрено учетной политикой организации. Образование резерва производится ежемесячно путем умножения фактически начисленной работникам заработной платы, пособий по временной нетрудоспособности и процента, исчисленного соотношением годовой плановой суммы на оплату отпусков к общему плановому фонду заработной платы рабочих (комментарий к счету 96 Инструкции № 89).
В учетной политике организации может быть закреплено, что резерв на оплату отпусков создают только по категориям работников, занятых непосредственно в производстве. Суммы отпускных, начисляемые другим категориям работающих (служащим, ИТР и иным работникам, находящимся на окладах), относят непосредственно на соответствующие издержки производства (обращения) без начисления резерва, если по этим категориям может быть обеспечена сравнительная равномерность в предоставлении отпусков.
Обратите внимание! Сумма предполагаемых отпускных выплат не учитывается при расчете годового планового фонда заработной платы.
Процент отчислений в резерв на оплату отпусков рассчитывается по следующей формуле:
% = ГПО × 100 % / ГПФЗ,
где ГПО – годовая плановая сумма на оплату отпусков с учетом взносов в ФСЗН;
ГПФЗ – годовой плановый фонд заработной платы с учетом взносов.
Для расчета в сумму взносов в ФСЗН следует включать отчисления по тарифу на профессиональное страхование и не включать отчисления на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
Сумму ежемесячных отчислений в резерв на оплату отпусков, включаемых в состав расходов на оплату труда соответствующих категорий работников, определяют по формуле:
СОмес = ФНЗ мес × % / 100 %,
где СОмес – сумма отчислений в резерв на оплату отпусков в текущем месяце;
ФНЗмес – фактически начисленная заработная плата работникам в текущем месяце с отчислениями в ФСЗН.
Пример
Годовой плановый фонд заработной платы работников организации на 2010 г. равен 81,5 млн. руб. (с отчислениями в ФСЗН – 110 млн. руб.)
Годовая плановая сумма на оплату отпусков работников организации на 2010 г. составляет 40 млн. руб.
Рассчитаем:
1) годовую плановую сумму на оплату отпусков работников с учетом взносов в ФСЗН: 40 + 40 × 35 % = 54 млн. руб. (35 % – 34 % – отчисления в ФСЗН и 1 % (условно) – отчисления на профессиональное пенсионное страхование);
2) процент отчислений в резерв: 54 × 100 % /110 = 49,09 %.
Далее рассчитаем сумму отчислений в резерв:
– январь 2010 г.:
фактически начисленная заработная плата с отчислениями в ФСЗН составляет 8 млн. руб. Соответственно в резерв на оплату отпусков направлено 3,9 млн. руб. (8 × 49,09 %) (Д-т 20 – К-т 96-1);
– февраль 2010 г.:
фактически начисленная заработная плата с отчислениями в ФСЗН равна 10 млн. руб. Соответственно в резерв на оплату отпусков направлено 4,9 млн. руб. (10 × 49,09 %) (Д-т 20 – К-т 96-1).
 
В целях бухгалтерского учета в состав затрат на оплату труда по законодательству включаются отчисления в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам и (или) на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, осуществляемые на основании законодательства (подп. 14.1.10 п. 14 Основных положений).
Сформированный резерв на оплату отпусков уменьшает налогооблагаемую прибыль
Включение отчислений в резерв на оплату отпусков в состав затрат, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, предусмотрено НК РБ.
Затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) в целях налогового учета определяются на основании документов бухгалтерского учета (при необходимости посредством проведения расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета в рамках ведения налогового учета) и отражаются в том отчетном периоде, к которому они относятся (принцип начисления), независимо от времени (срока) оплаты (предварительная или последующая) с учетом следующих особенностей:
– отдельные виды затрат могут отражаться путем создания в установленном порядке резервов предстоящих расходов, включая отчисления в резерв предстоящих расходов по ремонту основных средств (отчисления в ремонтный фонд) (подп. 2.5 п. 2 ст. 130 НК РБ);
– при налогообложении не учитываются затраты, произведенные за счет средств резервов предстоящих расходов, созданных плательщиком в установленном порядке (подп. 1.19 п. 1 ст. 131 НК РБ).
Очень важный момент! Если организация формирует резерв, то в течение налогового периода по налогу на прибыль фактические расходы на оплату отпусков налогооблагаемую прибыль не уменьшают. На затраты в целях налогообложения относятся только суммы резерва.
В конце отчетного года обязательно проводится инвентаризация резерва на оплату отпусков
Достоверность образования и использования сумм резерва на оплату отпусков периодически, а в конце года обязательно проверяют по данным расчетов, при необходимости осуществляют его корректировку (доначисление или сторнирование). Резервы предстоящих расходов относятся к инвентаризируемым обязательствам организации (п. 2 Инструкции по инвентаризации активов и обязательств, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.11.2007 № 180).
По какой форме составить расчет сумм резерва, переходящих на следующий год? Национальным законодательством этот порядок не закреплен. В Российской Федерации такая методика установлена ст. 324.1 Налогового кодекса РФ (часть первая от 31.07.1998 № 146-ФЗ и часть вторая от 05.08.2000 № 117-ФЗ):
– на конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию указанного резерва.
Недоиспользованные на последнее число текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.
При недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденного инвентаризацией на последний день налогового периода, налогоплательщик обязан по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических расходов на оплату отпусков и соответственно сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, по которым ранее не создавался указанный резерв (п. 3);
– резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений страховых взносов.
Если по итогам инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска, определенная исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года, превышает фактический остаток неиспользованного резерва на конец года, то сумма превышения подлежит включению в состав расходов на оплату труда. Если по итогам инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска, определенная исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года, оказывается меньше фактического остатка неиспользованного резерва на конец года, то отрицательная разница подлежит включению в состав внереализационных доходов (п. 4);
– если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, то сумма остатка указанного резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода (п. 5).
Считаем целесообразным и в Республике Беларусь составлять следующий расчет (см. табл. 2).
 
 
От редакции:
Практика показывает, что из-за отсутствия в законодательстве четких норм, связанных с порядком формирования и использования резерва на оплату отпусков, у субъектов хозяйствования возникают следующие вопросы:
– нужно ли корректировать процент ежемесячных отчислений на создание резерва в течение отчетного года, если часть работников уволилась, а часть вновь принята? По нашему мнению, не следует в течение отчетного года осуществлять корректировку рассчитанного процента ежемесячных отчислений, так как корректировка сумм резерва производится автоматически за счет увеличения (при приеме новых сотрудников) или уменьшения (при увольнении сотрудников) фонда заработной платы?
– нужно ли в обязательном порядке выплачиваемую компенсацию за неиспользованный отпуск отражать за счет средств созданного резерва на оплату отпусков или ее необходимо списывать на затраты как расходы на оплату труда?
Денежная компенсация за неиспользованный отпуск и резерв на предстоящую оплату отпусков работников отражаются в элементе "Затраты на оплату труда" (подп. 14.1.9 и 14.1.10 п. 14 Основных положений по составу затрат). В связи с этим вопрос поставлен правомерно. Однозначного ответа на него нет, поэтому до принятия соответствующих норм законодательства организация должна закрепить в учетной политике норму о том, будет ли компенсация за неиспользованный отпуск списываться за счет средств резерва на оплату отпусков.
Если компенсация за неиспользованный отпуск списывается на затраты при формировании резерва, то считаем целесообразным при проверках в обоснование своих действий воспользоваться следующей нормой: "В случае неясности или нечеткости предписаний актов налогового законодательства государственными органами и должностными лицами решения должны приниматься в пользу плательщиков" (п. 7 ст. 3 Общей части Налогового кодекса РБ, в ред. Закона РБ от 29.12.2009 № 72-З).
 

You can highlight and get a piece of text that will get a unique link in your browser.