Постановление Минфина Республики Беларусь от 21.12.2015 № 58 «О некоторых вопросах составления первичных учетных документов» (далее – постановление № 58) – очень ожидаемый и довольно прогрессивный документ.
История вопроса
На протяжении многих лет в Республике Беларусь практика и законодательство, регулирующее вопросы оформления первичных документов, исходили из необходимости участия в оформлении хозяйственной операции двух или более сторон с составлением единого документа всеми этими сторонами.
Однако каких-либо однозначных требований на сей счет законодательство никогда не содержало.
В свое время еще в Директиве Президента Республики Беларусь от 31.12.2010 № 4 «О развитии предпринимательской инициативы и стимулировании деловой активности в Республике Беларусь» (далее – Директива) была отмечена необходимость:
- завершения гармонизации налоговой системы Республики Беларусь с действующими в европейских странах;
- придания налоговому законодательству характера, стимулирующего добросовестное исполнение налоговых обязательств и деловую инициативу;
- расширения применения в Республике Беларусь международных стандартов в бухгалтерском учете;
- радикального сокращения финансовой отчетности и т.д.
В этих целях предлагалось обеспечить существенное сокращение перечня обязательных для применения первичных учетных документов и количества реквизитов в них.
Совет Министров и Нацбанк Республики Беларусь приняли постановление от 28.02.2011 № 251/6 «Об утверждении мероприятий по реализации положений Директивы Президента Республики Беларусь от 31 декабря 2010 г. № 4».
В п. 81 указанных мероприятий было отмечено предоставление организациям права отражать совершение хозяйственных операций при отсутствии двустороннего первичного учетного документа на оплату как основания для отражения на счетах бухгалтерского учета и принятия к налоговому учету, а также к вычету сумм НДС. Таким документом должен был стать договор, счет, иной аналогичный документ.
В результате в ст. 10 Закона Республики Беларусь от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее – Закон № 57-З) появилась следующая норма: «первичный учетный документ, подтверждающий выполнение работ (оказание услуг), может быть составлен подрядчиком (исполнителем) и заказчиком единолично в случаях, определенных Министерством финансов Республики Беларусь, при условии, что договором, заключенным в письменной форме между подрядчиком (исполнителем) и заказчиком, предусмотрен такой порядок оформления выполненных работ (оказанных услуг».
Постановление № 58 позволяет наконец субъектам составлять первичные документы в одностороннем порядке.
Условие составления первичного документа единолично – публичность договора
В постановлении № 58 определено, что случаем, при котором первичный учетный документ, подтверждающий выполнение работ (оказание услуг), может быть составлен подрядчиком (исполнителем) и заказчиком единолично, является заключение публичного договора между подрядчиком (исполнителем) и заказчиком.
Заключая подобные сделки, организации могут не подписывать единый документ, например акт оказанных услуг. Каждая сторона договора может оформить первичный учетный документ, подтверждающий оказание услуги, единолично и на основании этого документа отразить хозяйственную операцию в учете.
Единоличное составление первичного документа возможно только в случае заключения публичного договора, поэтому очень важное значение приобретает вопрос о том, является ли договор публичным.
Публичным признают договор, заключенный коммерческой организацией и устанавливающий ее обязанности по продаже товаров, выполнению работ или оказанию услуг, которые такая организация по характеру своей деятельности должна осуществлять в отношении каждого, кто к ней обратится: розничная торговля, перевозка транспортом общего пользования, услуги связи, энергоснабжение, медицинское, гостиничное обслуживание, обязательное страхование и т.п. (ст. 396 Гражданского кодекса Республики Беларусь; далее – ГК).
Данное определение, в сущности, и не содержит самого определения. Оно приводит лишь некоторые признаки и описание примеров таких договоров.
В юридической практике вопрос определения того, какие договоры являются публичными, а какие нет, весьма дискуссионный. Очевидно, что на практике будет возникать достаточно много вопросов в части отнесения конкретного договора к публичному. Соответственно возникнет вопрос: имеют ли его стороны право оформлять первичный учетный документ единолично?
Публичный договор и публичная оферта: как они взаимосвязаны?
В ГК помимо понятия «публичный договор» содержится понятие «публичная оферта», и не следует их смешивать. В частности, публичной офертой признается содержащее все существенные условия договора предложение, из которого усматривается воля лица, делающего предложение, заключить договор на указанных в предложении условиях с любым, кто отзовется (п. 2 ст. 407 ГК).
При этом результатом публичной оферты далеко не всегда является заключение публичного договора.
Например, исходя из определения, приведенного в ст. 396 ГК, публичные договоры могут заключать только коммерческие организации. Соответственно индивидуальные предприниматели не могут быть участниками публичных договоров на стороне продавца товаров или исполнителя работ (услуг). Следовательно, в договорах, где они являются исполнителями, составить первичный учетный документ единолично будет невозможно.
Некоммерческая организация не может подписать документ единолично
Первичные документы не могут составляться единолично и в случае, когда услуги оказывает (работы выполняет) некоммерческая организация.
Напомним, что юридическими лицами могут быть организации, преследующие извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и (или) распределяющие полученную прибыль между участниками (коммерческие организации) либо не имеющие извлечение прибыли в качестве такой цели и не распределяющие полученную прибыль между участниками (некоммерческие организации) (ст. 46 ГК).
Справочно: юридические лица, являющиеся коммерческими организациями, могут создаваться в форме:
- хозяйственных товариществ и обществ;
- производственных кооперативов;
- унитарных предприятий;
- крестьянских (фермерских) хозяйств и иных формах, предусмотренных ГК.
Юридические лица, являющиеся некоммерческими организациями, могут создаваться в форме:
- потребительских кооперативов;
- общественных или религиозных организаций (объединений), финансируемых собственником учреждений;
- благотворительных и иных фондов, а также в других формах, предусмотренных законодательными актами.
Предусмотренное постановлением № 58 право помогает решить многие из проблем, возникающих в сфере перевозок, услуг связи, энергоснабжения, гостиничного обслуживания и т.п., где коммерческие организации составляют огромное количество договоров и двусторонних первичных документов.
Вопросы остались
Постановление № 58 не решает проблемы оформления двусторонних первичных учетных документов полностью. Дело в том, что налоговое законодательство по-прежнему базируется на этом подходе, т.е. исходит из необходимости оформления двустороннего первичного учетного документа.
Например, Налоговый кодекс Республики Беларусь (далее – НК) предусматривает необходимость предъявления суммы НДС плательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав в расчетных и первичных учетных документах.
Вычет НДС по операциям, не предусматривающим предъявление продавцами первичных учетных документов установленной уполномоченными государственными органами формы, составленных на бланках, полученных продавцами в установленном законодательством порядке, либо составленных в виде электронных документов, созданных в порядке, установленном Советом Министров Республики Беларусь, производится на основании иных первичных учетных документов. Такая норма приведена в п. 5 ст. 107 НК.
По сути, данная норма прямо не говорит о необходимости составления двустороннего документа, однако с учетом того, что сумма НДС должна именно предъявляться плательщиком, следует согласиться с тем, что у плательщика, который принимает сумму НДС к вычету, должен иметься первичный документ плательщика, который предъявляет ему соответствующую сумму НДС.
Тем самым организациям и предпринимателям, которые планируют принимать к вычету предъявляемые суммы НДС, в полной мере воспользоваться новыми возможностями, предоставленными постановлением № 58, вряд ли удастся до внесения соответствующих изменений в налоговое законодательство.
Даже если исходить из того, что первичный документ можно составить в одностороннем порядке, его все равно придется передать контрагенту в целях предъявления НДС. А это дублирует практику, имевшую место ранее. Разница лишь в том, что теперь контрагенту не нужно подписывать полученный документ, но иметь его для вычета НДС необходимо.
Не исключено, что такие изменения будут внесены, так как для контроля в сфере уплаты и вычетов НДС планируется внедрить новый вид документа – электронный счет-фактуру.
Так, с 1 июля 2016 г. Законом Республики Беларусь от 30.12.2015 № 343-З ст. 107 НК будет дополнена п. 5-1 следующего содержания: «Налоговые вычеты при приобретении плательщиком на территории Республики Беларусь товаров (работ, услуг), имущественных прав производятся на основании электронных счетов-фактур, полученных в установленном порядке от продавцов этих товаров (работ, услуг), имущественных прав, при условии подписания плательщиком в установленном порядке электронных счетов-фактур электронной цифровой подписью».
Соответственно необходимость предъявления НДС еще и в первичном учетном документе фактически отпадает.
Выше было указано, что индивидуальные предприниматели не могут заключать публичные договоры, выступая исполнителями. При приобретении работ (услуг), пусть и по публичным договорам, у коммерческих организаций у таких покупателей также могут возникнуть трудности с использованием новых правил, предусмотренных постановлением № 58. Их создают положения ст. 169 НК. Они предусматривают, что фактически произведенные и документально подтвержденные расходы, связанные с осуществлением индивидуальными предпринимателями предпринимательской деятельности, определяются такими плательщиками самостоятельно на основании документов, подтверждающих такие расходы.
В НК указано, что первичные учетные документы должны содержать следующие обязательные реквизиты:
- наименование документа, дату его составления;
- наименование организации, фамилию и инициалы индивидуального предпринимателя;
- содержание и основание совершения хозяйственной операции, ее оценку в натуральных и стоимостных показателях (или в стоимостных показателях);
- должности лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и (или) правильность ее оформления, их фамилии, инициалы и подписи.
При этом в НК отсутствует оговорка, аналогичная приведенной в Законе № 57-З, согласно которой первичный учетный документ, подтверждающий выполнение работ (оказание услуг), может быть составлен подрядчиком (исполнителем) и заказчиком единолично в случаях, определенных Минфином, при условии, что договором, заключенным в письменной форме между подрядчиком (исполнителем) и заказчиком, предусмотрен такой порядок оформления выполненных работ (оказанных услуг).
