Если услуги (работы) связаны с недвижимым имуществом, то исчисляют НДС только по объектам, реализуемым на территории Республики Беларусь
Недвижимое имущество – это земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, т.е. объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в т.ч. леса, многолетние насаждения, здания, сооружения, трубопроводы, линии электропередач, предприятия как имущественные комплексы и космические объекты (ст. 1 Протокола).
Местом реализации работ, услуг признается территория государства – члена таможенного союза, если работы, услуги связаны непосредственно с недвижимым имуществом, находящимся на территории этого государства (подп. 1 п. 1 ст. 3 Протокола). Эти положения вы должны применять также в отношении услуг по аренде, найму и предоставлению недвижимого имущества в пользование на иных основаниях.
По сравнению с аналогичным положением ст. 33 Налогового кодекса РБ (далее – НК) приведенная выше норма содержит указание о ее применении к предоставлению в пользование недвижимости на иных основаниях (например, по договору безвозмездного пользования имуществом). Вместе с тем данный подход применялся и ранее к определению места реализации при сдаче в безвозмездное пользование, поскольку исходя из ст. 93 НК на безвозмездное пользование распространяются те же положения об исчислении НДС, что и по аренде.
Обратите внимание: это важно! Вышеизложенный принцип определения места реализации применяется не только в случаях, когда договор заключен с резидентом РФ или Казахстана, но и когда договор заключен с иным резидентом, но недвижимое имущество находится на территории Российской Федерации или Казахстана.
Рассмотрим сказанное на примерах.
Пример 1
Резидент РБ сдал в аренду резиденту РФ помещение, находящееся на территории Российской Федерации. Сдача не облагается НДС.
Пример 2
Резидент РБ передал в безвозмездное пользование резиденту Казахстана помещение, находящееся на территории Казахстана. Данная передача не облагается НДС.
Пример 3
Резидент РБ выполнил по договору с резидентом РФ реконструкцию помещения, находящегося на территории Российской Федерации. Работы по реконструкции НДС не облагаются.
Пример 4
Резидент РБ сдал в аренду иному резиденту РБ помещение, находящееся на территории Казахстана. Сдача не облагается НДС.
В приведенных примерах НДС не исчисляется, поскольку объектом налогообложения могут быть только товары (работы, услуги), имущественные права, реализуемые на территории Республики Беларусь. Это вытекает из ст. 93 НК.
Обратите внимание: это важно! Оборот по сдаче в аренду вы должны отразить по стр. 9а налоговой декларации по НДС.
Пример 5
Резидент РБ сдал в аренду резиденту РФ помещение, находящееся на территории Республики Беларусь. Местом сдачи в аренду признается территория Беларуси. Оборот по сдаче в аренду отражается у белорусского плательщика при наступлении момента фактической реализации по стр. 2 налоговой декларации по НДС и облагается налогом по ставке 20 %.
Пример 6
Резидент РФ выполнил ремонтные работы в помещении, находящемся на территории Республики Беларусь, по заказу резидента РБ. Местом реализации работ по ремонту, выполненных иностранной организацией, признается территория Республики Беларусь. НДС исчисляется по ставке 20 %.
При реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь иностранными организациями, не осуществляющими деятельность в Беларуси через постоянное представительство и не состоящими в связи с этим на учете в налоговых органах РБ (далее – иностранные организации, не состоящие на учете в налоговых органах РБ), обязанность по исчислению и перечислению в бюджет НДС возлагается на состоящие на учете в налоговых органах РБ организации и индивидуальных предпринимателей, приобретающих данные товары (работы, услуги), имущественные права (ст. 92 НК).
Внимание! Если резидент РФ не осуществляет свою деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство, а вы являетесь заказчиком, то вы должны исчислить НДС вместо нерезидента. Исчисленная сумма НДС и налоговая база будут вами отражаться в стр. 13 налоговой декларации.
Пример 7
Резидент РБ взял в аренду у резидента РФ помещение, находящееся на территории Российской Федерации. Местом сдачи в аренду не является территория Республики Беларусь. Поэтому белорусский резидент по плате за аренду помещения не исчисляет НДС на основании ст. 92 НК.
Пример 8
Работник белорусской организации, находясь в Российской Федерации для выполнения служебного задания, проживал в общежитии, с которым заключен договор найма. Местом сдачи в наем неявляется территория Республики Беларусь. Поэтому белорусский резидент по плате за наем помещения не исчисляет НДС по ст. 92 НК.
Облагать ли НДС работы (услуги) с движимым имуществом, зависит от места нахождения данного объекта: если это Республика Беларусь – есть объект для НДС
Движимое имущество – вещи, не относящиеся к недвижимому имуществу, транспортным средствам. В свою очередь, транспортные средства – морские и воздушные суда, суда внутреннего плавания, суда смешанного "река – море" плавания; единицы железнодорожного подвижного состава; автобусы; автомобили, включая прицепы и полуприцепы; грузовые контейнеры (ст. 1 Протокола).
Местом реализации работ, услуг признается территория государства – члена таможенного союза, если работы, услуги, выполненные (оказанные) вами, были связаны непосредственно с движимым имуществом, транспортными средствами, находящимися на территории этого государства.
Пример 9
Резидент РБ выполнил ремонт холодильной установки для резидента РФ. Место реализации зависит от места нахождения установки во время ремонта. Если установка во время ремонта находилась на территории Беларуси, то она признается местом реализации работ по ремонту и белорусский плательщик должен исчислить НДС по ставке 20 % с отражением оборота по стр. 2 налоговой декларации. Если установка ремонтировалась за пределами Республики Беларусь, то резидент РБ налог не исчисляет и отражает оборот по реализации в стр. 9а налоговой декларации по НДС.
Пример 10
Резидент РБ выполнил ремонт автомобиля на территории Республики Беларусь для резидента РФ. Местом реализации ремонтных работ является территория Республики Беларусь.
Внимание! Ставка НДС устанавливается в размере 0 % при реализации работ (услуг) по ремонту (модернизации, переоборудованию) транспортных средств (включая части транспортных средств), ввезенных с территории Российской Федерации на территорию Республики Беларусь для ремонта (модернизации, переоборудования) с последующим вывозом отремонтированных (модернизированных, переоборудованных) транспортных средств (включая части транспортных средств) на территорию Российской Федерации (подп. 1.1.1 п. 1 ст. 102 НК).
Основанием для применения ставки НДС в размере 0 % при реализации работ (услуг) по ремонту (модернизации, переоборудованию) транспортных средств (включая части транспортных средств), ввезенных с территории Российской Федерации на территорию Беларуси для ремонта (модернизации, переоборудования) с последующим вывозом отремонтированных (модернизированных, переоборудованных) транспортных средств (включая части транспортных средств) на территорию Российской Федерации на основании п. 7 ст. 102 НК, является представление плательщиком в налоговый орган по месту постановки на учет копий следующих документов:
– договора (контракта), заключенного с налогоплательщиком РФ;
– документов, подтверждающих ввоз транспортных средств (включая части транспортных средств) с территории Российской Федерации на территорию Республики Беларусь (транспортные, товаросопроводительные документы, иные документы, подтверждающие перемещение транспортных средств) для ремонта (модернизации, переоборудования);
– документов, подтверждающих выполнение (оказание) работ (услуг) по ремонту (модернизации, переоборудованию) транспортных средств (включая части транспортных средств);
– документов, подтверждающих вывоз отремонтированных (модернизированных, переоборудованных) транспортных средств (включая части транспортных средств) с территории Республики Беларусь на территорию Российской Федерации (транспортные, товаросопроводительные и иные документы, подтверждающие перемещение транспортных средств).
Обратите внимание и на разъяснения, представленные в письме ИМНС по г. Минску от 24.06.2009 2-3-9/1072. В случае перемещения автотранспортных средств своим ходом с территории Российской Федерации на территорию Республики Беларусь с последующим выездом с территории республики как на территорию России, так и на территорию третьих стран с последующим возвратом на территорию Российской Федерации организация вправе применить ставку 0 % при представлении в налоговый орган следующих документов:
– копии договора (контракта), заключенного с налогоплательщиком РФ;
– копии актов выполненных работ по ремонту (техническому обслуживанию) транспортных средств;
– копии документов, подтверждающих факт въезда транспортных средств на территорию Республики Беларусь (путевых листов, CMR или др.) с отметками Транспортной инспекции Минтранса и коммуникаций РБ или таможенных органов с указанием даты пересечения транспортным средством государственной границы Республики Беларусь;
– копии документов, подтверждающих факт въезда транспортных средств на территорию Российской Федерации (путевых листов, CMR или др.) с отметками Транспортной инспекции Минтранса и коммуникаций РБ или таможенных органов РФ.
Внимание! Срок для представления подтверждающих документов не установлен (ранее он составлял 90 дней, но в связи с принятием постановления МНС РБ от 20.07.2010 59 "О внесении изменений и дополнений в постановление Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 31 декабря 2009 г. 87" (вступило в силу с 18 августа 2010 г.) данный срок отменен. Следовательно, при наступлении момента фактической реализации и отсутствии вышеназванных документов применяется ставка НДС 20 %, при их наличии – 0 %.
Пример 11
Резидент РБ выполнил ремонт автомобиля на территории Беларуси для резидента Казахстана. Местом реализации ремонтных работ является территория Республики Беларусь. Поскольку положения подп. 1.1.1 п. 1 и п. 7ст. 102 НК применяются только в отношении налогоплательщиков РФ, работы по ремонту автомобиля для резидента Казахстана, выполненные на территории Беларуси, облагаются по ставке НДС 20 %.
Пример 12
Резидент РБ выполнил для резидента РФ работы по монтажу оборудования на территории России. По договору заказчик возмещает стоимость работ и сверх стоимости командировочные расходы работников. Местом реализации работ по монтажу оборудования не является территория Беларуси, и НДС из стоимости работ белорусским резидентом не исчисляется. Стоимость работ отражается при этом в стр. 9а налоговой декларации по НДС. База для НДС увеличивается на суммы, фактически полученные за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права сверх цены их реализации либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), имущественных прав (подп. 18.1 п. 18 ст. 98 НК). Поскольку возмещение командировочных расходов связано с оплатой реализованных работ, то их стоимость подлежит включению вами в стр. 9а налоговой декларации вместе со стоимостью работ, и НДС по возмещению командировочных расходов вами не должен исчисляться.
Пример 13
Резидент РБ выполнил ремонт оборудования, принадлежащего резиденту РФ, по договору с этим резидентом. Оборудование во время ремонта находилось на территории Украины. В данном случае, поскольку договор заключен с резидентом РФ, при определении места реализации следует руководствоваться подп. 2 п. 1 ст. 3 Протокола, т.е. местом реализации работ не признается территория Республики Беларусь, поскольку они выполняются не на ее территории.
Следовательно, стоимость выполненных работ не облагается НДС и отражается по стр. 9а налоговой декларации по НДС.
При аренде (лизинге) движимого имущества с местом реализации на территории Республики Беларусь есть объект для НДС
Местом реализации работ, услуг признается территория государства – члена таможенного союза, если налогоплательщиком (плательщиком) этого государства приобретаются услуги по аренде, лизингу и предоставлению в пользование на иных основаниях движимого имущества, за исключением аренды, лизинга и предоставления в пользование на иных основаниях транспортных средств. Данная норма содержится в подп. 4 п. 1 ст. 3 Протокола.
Пример 14
Резидент РБ взял в аренду у резидента РФ оборудование. Местом реализации при сдаче в аренду оборудования нерезидентом является территория Беларуси. Белорусский арендатор должен исчислить НДС по ст. 92 НК и отразить арендную плату в стр. 13 налоговой декларации по НДС.
Пример 15
Резидент РБ передал в безвозмездное пользование резиденту Казахстана оборудование. Местом реализации в данной ситуации не является территория Республики Беларусь. Оборот по сдаче в безвозмездное пользование (расходы, связанные с такой сдачей) отражается ссудодателем по стр. 9а налоговой декларации по НДС и налогом не облагается.
Услуги в сфере культуры, искусства, обучения (образования), физической культуры, туризма, отдыха и спорта оказываются на территории Республики Беларусь – есть объект для НДС
Местом реализации работ, услуг признается территория государства – члена таможенного союза, если услуги в сфере культуры, искусства, обучения (образования), физической культуры, туризма, отдыха и спорта оказаны на территории этого государства. Это следует из подп. 3 п. 1 ст. 3 Протокола.
Пример 16
Резидент РБ по заказу резидента РФ организовывает и проводит спортивное соревнование. При его проведении в Беларуси местом реализации признается ее территория и оборот по реализации услуг является объектом налогообложения. При проведении спортивного соревнования в России местом реализации считается ее территория и такой оборот отражается белорусским плательщиком по стр. 9а налоговой декларации без исчисления НДС.
Пример 17
Резидент РБ приобрел у резидента РФ услуги по обеспечению участия российских артистов в концертах, проводимых на территории Беларуси. Местом реализации данных услуг является территория республики, и у покупателя возникает обязанность исчислить НДС по ст. 92 НК.
Обратите внимание: это важно! Освобождаются от НДС на территории Беларуси услуги в сфере культуры и искусства по перечню таких услуг, утверждаемому Президентом РБ (подп. 1.7 п. 1 ст. 94 НК).
От обложения НДС освобождаются услуги иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах РБ, по обеспечению выступлений коллективов и исполнителей (с оплатой их гонораров) на концертах и иных мероприятиях по договорам возмездного оказания услуг, а также на основе договоров комиссии, поручения и иных гражданско-правовых договоров, оказываемые государственным организациям, закрытым акционерным обществам "Второй национальный телеканал", "Столичное телевидение" и организациям культуры Федерации профсоюзов Беларуси (перечень утвержден Приказом Президента РБ от 04.04.2006 194).
Если ваша организация выступает заказчиком указанных услуг, то у вас отсутствует обязанность по исчислению НДС. При этом заполнение стр. 13 налоговой декларации (расчета) по НДС по освобождаемым операциям не производится.
Консультационные, юридические, бухгалтерские, аудиторские, инжиниринговые, рекламные, дизайнерские, маркетинговые услуги, услуги по обработке информации, а также НИОКР оказываются на территории Республики Беларусь – есть объект для НДС
Определение термина каждого вида этих услуг приведено в ст. 1 Протокола.
Местом реализации работ, услуг признается территория государства – члена таможенного союза, если налогоплательщиком (плательщиком) этого государства приобретаются вышеназванные услуги.
Пример 18
Резидент РФ по заказу резидента РБ разработал макет рекламного щита. Дизайнерские услуги – услуги по проектированию художественных форм, внешнего вида изделий, фасадов зданий, интерьеров помещений; художественное конструирование (ст. 1 Протокола).
Следовательно, вышеназванные услуги являются дизайнерскими, и местом их реализации признается территория Республики Беларусь. Если ваша организация является заказчиком, то вы обязаны исчислить НДС по ст. 92 НК.
Внимание! До 1 июля 2010 г. данные услуги не были определены в пп. 1–4 Протокола между Правительством Республики Беларусь и Правительством Российской Федерации о порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг, подписанного сторонами 23 марта 2007 г., и их место реализации устанавливалось как место регистрации в качестве налогоплательщика того, кто эти услуги оказывает (т.е. в данном случае – не территория Республики Беларусь).
Пример 19
Резидент РФ по заказу резидента РБ создает кадры фильма с помощью компьютерной графики. Исходя из общегосударственного классификатора РБ ОКРБ 005-2006 "Виды экономической деятельности" вспомогательная деятельность по производству фильмов – дублирование, редактирование, монтаж фильмов и т.п. (подкласс 92110) – относится к разд. 92 "Деятельность по организации отдыха и развлечений, культуры и спорта" ОКРБ 005-2006. Таким обра-зом, указанные услуги относятся не к дизайнерским, а к услугам в сфере культуры. Соответственно если они оказываются на территории России, местом их реализации не признается территория Республики Беларусь.
Пример 20
Резидент Казахстана для резидента РБ разработал рекламный модуль и разместил его в справочно-информационном издании Казахстана. Рекламные услуги – услуги по созданию, распространению и размещению информации, предназначенной для неопределенного круга лиц и призванной формировать или поддерживать интерес к физическому или юридическому лицу, товарам, товарным знакам, работам, услугам с помощью любых средств и в любой форме (ст. 1 Протокола).
Таким образом, если резидент Казахстана оказывает вам рекламные услуги, то местом их реализации является территория Беларуси и вам, как заказчику, следует исчислить НДС по ст. 92 НК.
Пример 21
Резидент РФ заключил с резидентом РБ договор на предоставление белорусскому резиденту доступа к информационной системе нерезидента посредством Интернета. Услуги по обработке информации – услуги по осуществлению сбора и обобщению информации, систематизации информационных массивов (данных) и предоставлению в распоряжение пользователя результатов обработки этой информации (ст. 1 Протокола). Следовательно, рассматриваемые услуги не относятся к услугам по обработке информации.
Информационные услуги – информационная деятельность по доведению до пользователя информационной продукции, проводимая в определенной форме; информационная продукция – материализованный результат информационных процессов, предназначенный для обеспечения информационных потребностей органов государственной власти, юридических и физических лиц (Закон РБ от 06.09.1995 3850-XII "Об информатизации"). Поскольку информационные услуги не поименованы в подп. 1–4 п. 1 ст. 3 Протокола, их место реализации определяется по подп. 5 п. 1 Протокола как место регистрации в качестве налогоплательщика того, кто их оказывает. Таким образом, у вас, как у заказчика, отсутствует необходимость в исчислении НДС по ст. 92 НК.
Если персонал работает в месте деятельности покупателя, то отсутствует объект исчисления НДС по услугам предоставления персонала
Местом реализации работ, услуг признается территория государства – члена таможенного союза, если налогоплательщиком (плательщиком) этого государства приобретаются услуги по предоставлению персонала в случае, когда персонал работает в месте деятельности покупателя. Данная норма содержится в подп. 4 п. 1 ст. 3 Протокола.
Пример 22
Резидент РБ оказывает резиденту РФ услуги по предоставлению персонала, который будет работать в России. Местом оказания услуг является территория Российской Федерации, так как предоставленный персонал работает в месте деятельности покупателя этих услуг. Следовательно, если вы оказываете такие услуги, исчисление НДС вам производить не нужно. Оборот по оказанию услуг должен быть отражен вами в стр. 9а налоговой декларации по НДС.
Пример 23
Резидент РБ оказывает резиденту РФ услуги по предоставлению персонала, который будет работать в Украине. Если резидент РФ осуществляет деятельность на территории Украины (например, через постоянное представительство), где будет работать персонал, то услуги по предоставлению персонала у белорусской организации не являются объектом обложения НДС. Оборот по реализации таких услуг подлежит отражению по стр. 9а налоговой декларации.
Если резидент РФ не осуществляет деятельность в Украине, т.е. персонал будет работать не в месте деятельности покупателя услуг, то следует руководствоваться подп. 5 п. 1 ст. 3 Протокола (так как данные услуги не поименованы в подп. 1–4 указанной статьи). Поскольку организация, оказывающая услуги, является налогоплательщиком РБ, то местом их реализации признается территория Беларуси, т.е. оборот по оказанию услуг облагается НДС по ставке 20 % и отражается по стр. 2 налоговой декларации.
Пример 24
Резидент РФ предоставил резиденту РБ персонал, который будет работать в Беларуси. Местом реализации услуг является территория республики. Белорусский плательщик должен исчислить НДС по ст. 92 НК и заполнить стр. 13 декларации.
Пример 25
Резидент РФ предоставил резиденту РБ персонал, который будет работать в России. Если резидент РБ осуществляет деятельность на территории Российской Федерации (например, через постоянное представительство), где будет работать персонал, то местом реализации услуг является территория Беларуси и белорусский плательщик должен исчислить НДС по ст. 92 НК.
Если резидент РБ не осуществляет деятельность в Российской Федерации, т.е. персонал будет работать не в месте деятельности покупателя услуг, то местом реализации таких услуг не признается территория Беларуси, т.е. НДС по ст. 92 НК не исчисляется.
С 1 июля 2010 г. разработка компьютерных программ для ЭВМ является объектом НДС в государстве – приобретателе работ
Местом реализации работ, услуг признается территория государства – члена таможенного союза, если налогоплательщиком (плательщиком) этого государства приобретаются работы, услуги по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации, сопровождению таких программ и баз данных. Это следует из подп. 4 п. 1 ст. 3 Протокола.
До 1 июля 2010 г. применялся противоположный подход к определению места реализации указанных работ (услуг) – по месту регист-рации в качестве налогоплательщика того, ктовыполняет эти работы (услуги).
От реализации работ по созданию программного обеспечения следует отличать реализацию имущественных прав на компьютерную программу.
Пример 26
Резидент РБ приобрел право пользования и тиражирования на программное обеспечение у резидента РФ. Кроме того, с этим резидентом достигнуто соглашение о послегарантийном техническом сопровождении этого программного обеспечения.
Местом реализации работ, услуг признается территория государства – члена таможенного союза, если налогоплательщиком (плательщиком) этого государства приобретаются услуги по передаче, предоставлении, уступке патентов, лицензий, иных документов, удостоверяющих права на охраняемые государством объекты промышленной собственности, торговых марок, товарных знаков, фирменных наименований, знаков обслуживания, авторских, смежных прав или иных аналогичных прав (подп. 4 п. 1 ст. 3 Протокола).
Поскольку покупателем прав на программное обеспечение является резидент РБ, то местом реализации признается территория Беларуси и при оплате прав на программное обеспечение покупатель должен исчислить НДС по ст. 92 НК и заполнить стр. 13 декларации.
В случае, когда услуги по техническому сопровождению программного обеспечения предусмотрены в том же договоре, что и приобретение прав на программное обеспечение, они являются вспомогательными. Местом их реализации будет место реализации прав на программное обеспечение, т.е. территория Беларуси. Из этого следует, что покупатель этих услуг должен исчислить НДС по ст. 92 НК.
Услуги по техническому сопровождению программного обеспечения в целях исчисления и уплаты НДС не являются вспомогательными, если они оформлены отдельным договором. Однако место их реализации определяется по тому же принципу – по месту регистрации в качестве налогоплательщика их покупателя.
