Ситуация 1. Начисление амортизации и приобретение объекта лизинга, который не эксплуатируется
Организация по приобретенным в 2013 и 2014 гг. на основании договоров лизинга объектам основных средств (оборудование, по договору лизинга учитывается на балансе лизингополучателя), фактически неэксплуатируемым, не производит начисление амортизации, несмотря на то что графиком лизинговых платежей предусмотрено начисление амортизации.
Суть нарушения
Организация неправомерно не начисляет амортизацию.
Обоснование
Обратимся к п. 34 Инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденной постановлением Минэкономики, Минфина и Минстройархитектуры РБ от 27.02.2009 № 37/18/6 (с изменениями и дополнениями; далее – Инструкция № 37/18/6). В нем установлены общие правила, которые предусматривают, что начисление амортизации линейным и нелинейным способами производится по объектам:
– вновь введенным в эксплуатацию, – с 1-го числа месяца, следующего за месяцем их ввода в эксплуатацию;
– учреждаемой или образующейся в результате реорганизации организацией – с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена государственная регистрация организации.
Начисление амортизации по объектам основных средств производительным способом начинается с даты их ввода в эксплуатацию.
Если активы приняты к бухгалтерскому учету в составе основных средств, но их фактическая эксплуатация не начата по причинам производственного и иного характера, начисление амортизации линейным и нелинейным способами начинается с месяца, следующего за месяцем начала их фактической эксплуатации, в соответствии с назначением их использования в данной организации. При этом течение срока полезного использования, установленного при приобретении указанных объектов, также начинается с месяца, следующего за месяцем начала их фактической эксплуатации.
Начисление же амортизации по объектам лизинга начинается с месяца их ввода в эксплуатацию лизингополучателем. Если договором лизинга предусмотрено начисление амортизации до ввода объекта лизинга в эксплуатацию, амортизационные отчисления в соответствии с графиком лизинговых платежей относятся на расходы будущих периодов и включаются в затраты на производство, расходы на реализацию, прочие расходы по текущей деятельности, прочие расходы в месяце ввода объекта лизинга в эксплуатацию (п. 51 Инструкции № 37/18/6).
Поскольку организация ошибочно не начисляла амортизацию, ей необходимо внести исправления в данные бухгалтерского учета.
Как исправить
С 21 февраля 2014 г. вступил в силу Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности "Учетная политика организации, изменения в учетных оценках, ошибки", утвержденный постановлением Минфина РБ от 10.12.2013 № 80 (далее – Национальный стандарт № 80).
Ошибку, допущенную в году (годах), предшествующем (предшествующих) отчетному году, исправляют в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка, дополнительной или сторнировочной записью (записями) по дебету (кредиту) счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и других счетов и кредиту (дебету) соответствующих счетов (п. 12 Национального стандарта № 80). При этом в бухгалтерской отчетности корректируют вступительное сальдо каждой связанной с этой ошибкой статьи активов, обязательств, собственного капитала на начало самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности периодов, а также других связанных с этой ошибкой статей бухгалтерской отчетности за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период.
Ошибку, допущенную в отчетном году и выявленную до его окончания, исправляют в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка, дополнительной или сторнировочной записью (записями) по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Доход или расход, возникающие в результате исправления этой ошибки, отражают в составе доходов или расходов отчетного года (п. 10 Национального стандарта № 80).
Исправление ошибок оформляют бухгалтерской справкой-расчетом, содержащей сведения, установленные законодательством РБ для первичных учетных документов (п. 9 Национального стандарта № 80).
Организации необходимо составить следующую запись в месяце обнаружения ошибки на основании бухгалтерской справки-расчета:
Д-т 97 "Расходы будущих периодов" – К-т 02 "Амортизация основных средств"
– на сумму доначисленной амортизации.
Ситуация 2. Основные средства, используемые сезонно, взяты в лизинг
Организация взяла в лизинг в апреле 2013 г. оборудование для летнего (сезонного) кафе, которое учитывается на балансе лизингополучателя. Амортизация по таким объектам начисляется в периоды его использования в году (май – сентябрь) в сумме 20 000 000 руб. ежемесячно (исходя из годовой суммы амортизации 100 000 000 руб. по графику). Графиком лизинговых платежей предусмотрено ежемесячное начисление амортизации с мая 2013 г. в сумме 8 333 333,33 руб.
Суть нарушения
Организация неверно начисляет амортизацию.
Обоснование
Объектами начисления амортизации являются числящиеся на бухгалтерском учете (кроме числящихся на забалансовых счетах) организации основные средства, как используемые, так и неиспользуемые в предпринимательской деятельности, а также объекты, предоставленные организацией во временное владение и (или) пользование с целью получения дохода, учитываемые в качестве доходных вложений в материальные активы, в т.ч. инвестиционной недвижимости (п. 11 Инструкции № 37/18/6).
Месячная норма (сумма) амортизации при линейном и нелинейном способах ее начисления составляет 1/12 ее годовой нормы (суммы) с месяца начала начисления амортизации, за исключением объектов, эксплуатация которых носит сезонный характер (пп. 29–32 Инструкции № 37/18/6).
При сезонном использовании амортизируемых объектов месячные нормы (месячные суммы) амортизационных отчислений рассчитывают исходя из годовой нормы амортизации (или годовой суммы амортизационных отчислений), длительности срока эксплуатации объекта в течение года в месяцах, и они утверждаются комиссией.
При сезонном использовании амортизируемых объектов, используемых в предпринимательской деятельности, годовую сумму амортизационных отчислений включают в затраты на производство и расходы на реализацию, прочие расходы по текущей деятельности, прочие расходы за период эксплуатации данного объекта в году; по судам и перегрузочному оборудованию – в течение навигационного периода исходя из планового количества навигационных дней.
Распределение месячных норм (сумм) амортизационных отчислений на протяжении года при сезонном характере работы организации исходя из годовой нормы (суммы) амортизации и длительности срока (количества месяцев) эксплуатации в течение года, утверждение сезонных месячных норм осуществляет комиссия организации по проведению амортизационной политики (перечень функций комиссии по проведению амортизационной политики изложен в приложении 1 к Инструкции № 37/18/6).
Однако рассмотренный подход не распространяется на предметы лизинга, так как согласно п. 51 Инструкции № 37/18/6 амортизационные отчисления по объекту лизинга производят ежемесячно в течение срока договора лизинга принятыми в соответствии с условиями договора способами и методами исходя из амортизируемой стоимости объекта лизинга, размеров и периодичности перечисления лизинговых платежей, установленных договором лизинга, независимо от формы лизинга, за исключением особых случаев начисления амортизации по отдельным объектам лизинга, установленных п. 54 Инструкции № 37/18/6 (объекты, указанные в ситуации 2, не подпадают под эти случаи).
Как исправить
Исправления в данные бухгалтерского учета вносят в соответствии с требованиями Национального стандарта № 80.
При обнаружении ошибки в определении амортизируемой стоимости, нормативного срока службы или срока полезного использования основных средств следует произвести исправление ошибки в месяце ее обнаружения в части пересчета сумм ранее начисленной амортизации с отражением в бухгалтерском учете в установленном порядке (п. 24 Инструкции № 37/18/6).
Организация в месяце обнаружения ошибки на основании бухгалтерской справки-расчета (предположим, ошибка обнаружена в октябре 2014 г.) отражает:
– за 2013 г.:
Д-т 84 – К-т 02 – (–33 333 333) руб. (8 мес. × 8 333 333,33 руб. – 5 мес. × 20 000 000 руб.)
– методом "красное сторно" на сумму излишне начисленной амортизации;
– за 2014 г.:
Д-т 44 "Расходы на реализацию" – К-т 02 – (–25 000 000) руб. (9 мес. × 8 333 333,33 руб. – 5 мес. × 20 000 000 руб.)
– методом "красное сторно" на сумму излишне начисленной амортизации.
Исправления в данные налогового учета вносят в соответствии с требованиями п. 8 ст. 63 Налогового кодекса РБ (далее – НК) и Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, утвержденной постановлением МНС РБ от 15.11.2010 № 82 (далее – Инструкция № 82).
Если в отношении налога, исчисляемого нарастающим итогом с начала налогового периода, неполнота сведений или ошибки обнаружены за отчетный период прошлого налогового периода, то изменения и (или) дополнения отражаются в налоговой декларации (расчете) за прошлый налоговый период. При обнаружении неполноты сведений или ошибок за прошлый отчетный период текущего налогового периода изменения и (или) дополнения отражают в налоговой декларации (расчете), представляемой за очередной отчетный период текущего налогового периода.
При необходимости исправления начиленных сумм по налогу на прибыль (с учетом норм Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Минфина РБ от 29.06.2011 № 50) организации в месяце обнаружения ошибки делают запись:
Д-т 99 "Прибыли и убытки" (за 2014 г.), 84 (за 2013 г.) – К-т 68 "Расчеты по налогам и сборам"
– доначислен налог на прибыль.
Ситуация 3. Возвращение лизингодателю объекта лизинга и начисление амортизации
Организации (лизингодателю) в 2014 г. был возвращен объект лизинга (оборудование), его использование в предпринимательской деятельности в ближайшее время не планируется.
Суть нарушения
Амортизацию по данному объекту организация ошибочно начисляла как по объекту основных средств в запасе.
Обоснование
Запас – временное выведение из сферы производства в порядке, установленном комиссией, оборудования и транспортных средств, бывших в эксплуатации в качестве основных средств и предназначенных для замены выбывающих основных средств, и передача их в резерв на склад, на хранение в закрытых складах или складах открытого хранения (приложение 5 к Инструкции № 37/18/6).
При нахождении основных средств в запасе амортизацию начисляют с месяца, следующего за месяцем перевода объекта в запас, линейным способом по нормам амортизации, рассчитываемым исходя из остаточного нормативного срока службы объекта (нормативный срок службы согласно классификации амортизируемых основных средств минус срок фактической эксплуатации на 1-е число месяца, следующего за датой перевода в запас) и его недоамортизированной стоимости на 1-е число месяца начисления амортизации; относят в дебет счета 90 "Доходы и расходы по текущей деятельности" (приложение 4 к Инструкции № 37/18/6).
В составе затрат отражают амортизационные отчисления по основным средствам и нематериальным активам, используемым в предпринимательской деятельности и находящимся в эксплуатации (подп. 2.6 п. 2 ст. 130 НК в редакции, действующей в 2014 г.). Основные средства, находящиеся в простое (в т.ч. в связи с проведением ремонта) продолжительностью до 3 месяцев, запасе, приравнивают к основным средствам, находящимся в эксплуатации.
Однако в указанной ситуации при начислении амортизации необходимо руководствоваться п. 59 Инструкции № 37/18/6, которым установлено, что в случае возврата объекта лизинга и неиспользования его для собственных нужд лизингодателя амортизационные отчисления:
– не производятся лизингодателем в пределах 12 месяцев начиная с месяца возврата объекта лизинга;
– по истечении этого срока производятся лизингодателем ежемесячно исходя из установленных нормативных сроков службы линейным способом с включением в состав прочих расходов по текущей деятельности. С учетом норм п. 13 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.09.2011 № 102, в бухгалтерском учете организации необходимо будет отразить:
Д-т 90 "Доходы и расходы по текущей деятельности", субсчет 90-10 "Прочие расходы по текущей деятельности", – К-т 02.
Как исправить
Исправления в данные бухгалтерского учета вносят в соответствии с требованиями Национального стандарта № 80.
Организация в месяце обнаружения ошибки на основании бухгалтерской справки-расчета должна отразить:
Д-т 20, 25, 26 и др. – К-т 02
– методом "красное сторно" на сумму излишне начисленной амортизации.
Исправления в данные налогового учета вносят в соответствии с требованиями п. 8 ст. 63 НК и Инструкции № 82.
