Ситуация
Приобретение услуг по обучению у нерезидента
Организация-резидент приобретает услуги по обучению – предоставление тренингов и программ МBA – для сотрудников по договору с резидентом Российской Федерации, который является собственником этих программ и тренингов и имеет статус бизнес-школы. Услуги оказываются дистанционно по Интернету.
Необходимо ли уплачивать НДС организации-резиденту по приобретению услуг у нерезидента, если она применяет УСН без уплаты НДС?
В последнее время получили распространение различные формы обучения по вопросам ведения бизнеса. Некоторые из них проводятся по заранее разработанной программе и имеют целью доведение до слушателей определенного набора знаний и выдачу сертификатов или дипломов о прохождении обучения. Другие связаны с профессиональной деятельностью, носят информационно-консультационный характер и направлены на увеличение конверсии продаж, обсуждение различных вопросов с подрядчиками и заказчиками и других вопросов деятельности предприятия. Часто такие события представляются как специальные, носят маркетинговый и PR-характер.
Такое различие услуг в сфере обучения имеет существенное значение для правильного определения налоговых последствий, поскольку они могут быть квалифицированы либо как образовательные, либо как консультационные.
Важным условием при этом является соответствие оказываемых услуг приведенным терминам (понятиям) в налоговом и ином законодательстве.
Так, в НК [1] содержится следующее определение консультационных услуг, которое необходимо применять в данном случае: консультационные услуги – услуги по предоставлению разъяснений, рекомендаций и иных форм консультаций, включая определение и (или) оценку проблем и (или) возможностей лица, по управленческим, экономическим, финансовым (в т.ч. налоговым и бухгалтерским) вопросам, а также по вопросам планирования, организации и осуществления предпринимательской деятельности, управления персоналом (подп. 2.13 п. 2 ст. 13 НК).
В ст. 13 «Термины и определения» НК установлено, что «термины гражданского права и других отраслей права, используемые в настоящем Кодексе, применяются в тех значениях, в каких они используются в этих отраслях права, если иное не установлено настоящим Кодексом».
Поскольку термин «образовательные услуги» в НК отсутствует, то применительно к рассматриваемой ситуации можно использовать следующие термины из других отраслей права.
Так, нормами КоО [2] образовательная деятельность определена как деятельность по обучению и воспитанию, осуществляемая учреждением образования (организацией, реализующей образовательные программы послевузовского образования, иной организацией, которой в соответствии с законодательством предоставлено право осуществлять образовательную деятельность, индивидуальным предпринимателем, которому в соответствии с законодательством предоставлено право осуществлять образовательную деятельность) (подп. 1.7 п. 1 ст. 1 КоО).
Перейдем к рассмотрению налоговых последствий по НДС на примере приведенной выше ситуации.
По общему правилу обороты по реализации работ, услуг на территории Республики Беларусь признаются объектом налогообложения НДС |*| (подп. 1.1 п. 1 ст. 115 НК).
В сделках с резидентами других государств действует норма о том, что при реализации работ, услуг на территории Республики Беларусь иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах Республики Беларусь, обязанность по исчислению и перечислению в бюджет НДС возлагается на состоящих на учете в налоговых органах Республики Беларусь организации и индивидуальных предпринимателей, приобретающих данные работы, услуги (п. 1 ст. 114 НК).
Для определения обязанности по исчислению и уплате в бюджет НДС важно правильно установить:
– вид услуг;
– место оказания услуг.
Определение вида услуг
Оказываемые нерезидентом услуги в целях исчисления и уплаты НДС будут рассматриваться как услуги по обучению (образованию) при соблюдении следующих условий в совокупности:
– подтверждение обучаемой стороной наличия у указанного нерезидента права на осуществление образовательной деятельности;
– предоставление студентам (слушателям), успешно завершившим обучение, соответствующих документов об образовании установленного образца, подтверждающих присвоение специальности (см. письмо МНС [3]).
Справочно: документы об образовании – документы государственного образца об образовании, а также документы об образовании, признаваемые на уровне государственных документов об образовании (ст. 96 Договора о ЕАЭС [4]).
Если при проведении обучения по программам профессиональной подготовки (переподготовки) нерезидентом Российской Федерации такие условия соблюдены, то услуги являются образовательными.
Определение места оказания услуг
Место реализации работ, услуг определяется в соответствии со ст. 117 НК. Однако если нормами международных договоров Республики Беларусь установлены иные нормы, чем те, которые предусмотрены НК и иными законодательными актами Республики Беларусь, то применяются нормы международного договора, если иное не определено нормами международного права (п. 2 ст. 5 НК).
Так как планируются заключение договора и приобретение услуг по обучению (образованию) у организации, являющейся резидентом государства – члена ЕАЭС, место реализации услуг |*| определяется не по нормам НК, а по правилам разд. IV «Порядок взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг» Протокола [5].
* Как не допустить ошибок при уплате НДС при совершении операций с российскими контрагентами
Местом реализации услуг по обучению (в т.ч. в дистанционной форме) признается место их фактического оказания (подп. 3 п. 29 Протокола).
Местом реализации услуг по обучению (образованию), проводимому нерезидентом дистанционно – по Интернету (без выезда обучающегося за пределы Республики Беларусь), признается место деятельности учреждения образования. В данном случае учреждение образования находится на территории государства – члена ЕАЭС (за пределами территории Республики Беларусь), поэтому местом оказания услуг не является Республика Беларусь.
Следовательно, в отношении оказываемых на территории Республики Беларусь с соблюдением вышеуказанных условий услуг по обучению (образованию) на приобретателя данных услуг обязанность по исчислению и уплате в бюджет НДС в соответствии с требованиями ст. 117 НК не возлагается.
Таким образом, НК не возлагает на резидента Республики Беларусь обязанность по исчислению и уплате в бюджет НДС при реализации нерезидентом образовательных услуг, так как местом реализации услуг является место нахождения образовательного учреждения (Российская Федерация).
Вместе с тем не все планируемые к оказанию по договору с нерезидентом услуги могут являться образовательными.
Так, при несоблюдении условий, указанных в письме МНС (вопрос 3), для признания оказываемых резидентом РФ услуг услугами по обучению (образованию) у резидента на основании положений подп. 4 п. 1 ст. 3 Протокола о Таможенном союзе [6], ст. 114 НК (в редакции, применявшейся до 01.01.2019) возникает обязанность исчисления и уплаты НДС |*|, как при оказании иностранной организацией консультационных услуг.
При перечислении иностранной организации денежных средств за иные виды работ, услуг, местом реализации которых на основании положений п. 29 Протокола будет признана территория Республики Беларусь, также возникнет объект обложения НДС.
Так, при приобретении белорусским резидентом у иностранной организации, не состоящей на учете в налоговых органах Республики Беларусь, таких услуг, как консультационные и услуги аналогичного характера, которые не относятся к услугам по обучению (образованию), в целях исчисления и уплаты НДС они рассматриваются как консультационные услуги.
Местом реализации консультационных услуг согласно подп. 4 п. 29 Протокола признается место деятельности их приобретателя, т.е. Республика Беларусь.
К таким видам услуг относятся участие в конференциях, саммитах, тренингах, лекториях (лекциях), тематических семинарах, практикумах и иных видах обучающих курсов, услуги по стажировке специалистов и т.п., поскольку в рассматриваемой ситуации не имеет места присвоение специальности.
Следовательно, белорусское законодательство относит их к консультационным услугам, и местом их реализации признается территория Республики Беларусь, что влечет необходимость исчисления НДС при оплате данных услуг (п. 29 ст. 121 НК).
Важно! Указанная норма распространяется также на тех покупателей услуг, которые не являются плательщиками НДС по своей деятельности, в т.ч. применяющих особые режимы налогообложения без исчисления и уплаты НДС |*| (часть первая п. 4 ст. 128 НК).
* Особенности исчисления НДС плательщиками, применяющими УСН
Резюме
У резидента отсутствует обязанность исчисления и уплаты в бюджет Республики Беларусь НДС при приобретении у нерезидента образовательных услуг, оказываемых дистанционно (по Интернету). А вот в части услуг по организации тренингов НДС резидент должен уплатить.
