Как изменился порядок вычета НДС по затратам, осуществленным с целью создания объектов основных средств? Какие изменения произошли в порядке вычета НДС по активам, которые переданы безвозмездно? В каких случаях принятый к вычету НДС следует восстановить? Ответы на эти и многие другие вопросы дает автор комментария отдельных норм Закона Республики Беларусь от 30.12.2015 № 343-З, внесшего изменения в порядок исчисления и вычета НДС.
Экспорт: радикальных изменений в применении нулевой ставки НДС нет
1. В Налоговом кодексе Республики Беларусь (далее – НК) закреплено право на применение нулевой ставки НДС государственным объединением «Белорусская железная дорога» при реализации работ (услуг), организациям железнодорожного транспорта общего пользования иностранных государств:
– по предоставлению в пользование грузовых вагонов, контейнеров, тележек, рефрижераторных вагонов;
– перестановке пассажирских вагонов на колесные пары другой колеи;
– работе локомотивов и локомотивных бригад (указанные дополнения внесены в ст. 102 НК).
2. Для применения ставки НДС в размере 0 % при экспорте товаров наличие транспортных (товаросопроводительных) документов не требуется, если для отдельных видов перемещения, в т.ч. перемещения товаров без использования транспортных средств, оформление этих документов не предусмотрено законодательством. Примером может служить почтовая пересылка экспортируемых на территорию ЕАЭС товаров. Указанный порядок применялся и в 2015 г., поскольку содержится в Протоколе о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг, являющемся приложением 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе (подписан в г. Астане 29.05.2014). Соответствующие дополнения внесены в п. 7 ст. 102 НК.
Порядок вычета НДС зависит от того, начато ли строительство
Как известно, плательщик объектов основных средств и нематериальных активов может принимать к вычету суммы «входного» НДС по созданию (сооружению, строительству, изготовлению) в порядке, установленном для вычета НДС по приобретенным основным средствам (п. 4 ст. 107 НК). В 2016 г. данное положение дополнено следующим условием: при этом суммы НДС, приходящиеся на затраты, понесенные плательщиком до начала строительства создаваемых объектов основных средств, и являющиеся вложениями в долгосрочные активы плательщика, могут приниматься к вычету в порядке, установленном для вычета НДС по приобретенным основным средствам, с даты начала строительства.
Таким образом, до списания затрат, относящихся к строительству создаваемых плательщиком объектов основных средств и нематериальных активов, на счет 08 вычет НДС по ним производится в порядке, установленном для вычета НДС по товарам (работам, услугам). Это означает, что при наличии освобожденных от НДС оборотов сумма «входного» НДС по таким затратам в части, приходящейся на эти обороты, будет отнесена на затраты. После списания таких затрат на счет 08 вычет НДС по ним возможен в порядке, установленном для основных средств. То есть плательщик вправе в отчетном периоде, в котором расходы учтены на счете 08, исключить сумму НДС по этим расходам из налоговых вычетов по товарам (работам, услугам) и перенести ее в состав «входного» НДС по основным средствам.
По безвозмездно передаваемым затратам на инфраструктуру – вычет НДС как по товарам
Суммы НДС по расходам по созданию плательщиком безвозмездно передаваемых в собственность государства объектов инженерной, транспортной, социальной инфраструктуры и их благоустройства, завершенных строительством, но не зарегистрированных в установленном порядке в качестве объектов недвижимого имущества, принимаются к вычету в порядке, установленном для вычета НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам (далее – активы) (дополнения внесены в п. 4 ст. 107 НК). Соответственно, если создаваемый объект инфраструктуры будет принят на учет в качестве основного средства и не подлежит передаче на баланс эксплуатирующих организаций, вычет НДС может быть осуществлен в порядке, установленном для вычета НДС по основным средствам.
Справочно: вопросы передачи затрат на создание объектов инфраструктуры в собственность государства регулирует Указ Президента Республики Беларусь от 07.02.2006 № 72.
Вычет НДС по строительным работам имеет свои особенности
В отличие от общеустановленного порядка вычета НДС по работам, принятие к вычету сумм НДС, предъявленных плательщику при приобретении строительных, научно-исследовательских, опытно-конструкторских и опытно-технологических (технологических) работ, производится в особом порядке, а именно – по правилу 10-го числа. Так, при подписании плательщиком (заказчиком) актов выполненных работ до 10-го числа (включительно) месяца, следующего за месяцем, указанным в оформленных актах выполненных работ, принятие к вычету сумм НДС, предъявленных плательщику (заказчику) при приобретении строительных, научно-исследовательских, опытно-конструкторских и опытно-технологических (технологических) работ, производится за тот отчетный период, на который приходится последний день месяца выполнения работ (дополнение внесено в п. 6 ст. 107 НК).
В остальных случаях напомним, что согласно общеустановленному порядку вычет НДС осуществляется за тот отчетный период, на который приходится день подписания плательщиком (заказчиком) актов выполненных работ.
Пример 1. Вычет НДС по строительным работам
Акт выполненных строительных работ составлен 22 января 2016 г. Заказчик подписал:
- 29 января 2016 г. – вычет НДС, предъявленного в акте, осуществляется в январе 2016 г.;
- 8 февраля 2016 г. – вычет НДС, предъявленного в акте, осуществляется в январе 2016 г.;
- 11 февраля 2016 г. – вычет НДС, предъявленного в акте, осуществляется в феврале 2016 г.
При покупках в розницу вычет НДС возможен на основании кассового чека
До 2016 г. в связи с положением, содержащимся в п. 4 ст. 105 НК, у плательщиков возникал вопрос: необходимо ли иметь в наличии при покупке в розницу документ, подтверждающий полномочия продавца на подпись кассового либо товарного чека, для того, чтобы принять к вычету «входной» НДС.
Справочно: при реализации товаров по розничным ценам плательщики, реализующие товары, по требованию покупателей вправе в документах указывать ставку НДС, по которой облагается данный товар, и сумму НДС (п. 4 ст. 105 НК). Плательщики, исчисляющие НДС с применением особенностей, установленных п. 9 ст. 103 НК (т.е. по расчетной ставке), вправе указывать сумму и ставку НДС из расчета, имеющегося на начало текущего месяца. Указанные в документах ставка и сумма НДС заверяются печатью или штампом продавца и подписью главного бухгалтера или лица, им уполномоченного.
С 2016 г. в п. 5 ст. 107 НК внесено дополнение. Оно предусматривает, что по товарам, приобретенным по розничным ценам с использованием кассового оборудования, вычет НДС производится на основании платежных документов, формируемых кассовым оборудованием. Необходимое для этого условие следующее: в таких документах ставка и сумма НДС должны быть указаны в качестве реквизита платежного документа либо если это невозможно, то сумма и ставка НДС должны быть выделены плательщиком, реализующим товары по розничным ценам, по требованию покупателя с заверением печатью (штампом) плательщика и подписью главного бухгалтера или лица, им уполномоченного.
Данный порядок будет применяться до введения электронных счетов-фактур по НДС (до 1 июля 2016 г.).
Таким образом, если кассовое оборудование выделило в чеке и ставку, и сумму НДС, то на основании этого чека организация-покупатель имеет право произвести вычет НДС. Если кассовое оборудование не формирует платежный документ с соблюдением указанного порядка, то вычет НДС осуществляется на основании документа, в котором сумма и ставка НДС выделены плательщиком по требованию покупателя с заверением печатью (штампом) плательщика и подписью главного бухгалтера или лица, им уполномоченного.
Определение налоговых вычетов, приходящихся к обороту по безвозмездной передаче: имеется 3 варианта
Напомним, что суммы НДС, предъявленные при приобретении либо уплаченные при ввозе активов, приходящиеся на обороты по безвозмездной передаче активов, подлежат вычету в порядке, установленном для вычета НДС по активам, облагаемым по ставке 20 %, независимо от того, облагается ли эта безвозмездная передача НДС (п. 15 ст. 107 НК).
До 2016 г. иного порядка вычета НДС в указанной ситуации не было, поэтому определение налоговых вычетов, приходящихся к обороту по безвозмездной передаче, производилось в общеустановленном порядке одним из следующих способов, который следовало закрепить в учетной политике:
- методом удельного веса;
- методом раздельного учета, который следовало закрепить в учетной политике.
В 2016 г. п. 15 ст. 107 НК дополнен порядком определения таких налоговых вычетов.
Так, плательщик в том налоговом периоде, в котором безвозмездно переданы (выполнены, оказаны) активы, вправе применить по выбору метод:
- раздельного учета налоговых вычетов независимо от факта выбора данного метода согласно учетной политике организации, определив указанную сумму одним из 2 способов:
- как фактически предъявленные суммы НДС при приобретении (уплаченные при ввозе) безвозмездно переданных (выполненных, оказанных) активов;
- как налоговые вычеты, равные 20 % от стоимости безвозмездно переданных (выполненных, оказанных) активов;
- распределения налоговых вычетов по удельному весу, включив операции по безвозмездной передаче активов, в т.ч. не признаваемые реализацией или объектом обложения НДС в соответствии с законодательством, в общую сумму оборота по реализации в порядке, установленном частью третьей п. 24 ст. 107 НК (в части третьей п. 24 ст. 107 НК приведен порядок определения методом удельного веса налоговых вычетов, приходящихся на определенную сумму оборота по реализации, облагаемую НДС по соответствующей ставке).
Пример 2. Определение суммы «входного» НДС, приходящейся на оборот по безвозмездной передаче
Безвозмездно передан в пределах одного собственника компьютер по цене приобретения без НДС 10 000 тыс. руб. Сумма «входного» НДС по компьютеру – 2 000 тыс. руб.
Сумма «входного» НДС, приходящаяся на оборот по безвозмездной передаче компьютера, подлежащая вычету в пределах суммы НДС, исчисленной по реализации равна:
- либо фактической сумме НДС – 2 000 тыс. руб.;
- либо расчетной сумме НДС – 2 000 тыс. руб. (10 000 × 20 / 100);
- либо сумме НДС, определенной удельным весом по формуле:
налоговые вычеты × сумму оборота по безвозмездной передаче / общую сумму оборота (включающую оборот по безвозмездной передаче).
В данном правиле имеются исключения. Оно не применяется:
- в отношении сумм НДС, предъявленных при приобретении либо уплаченных при ввозе активов, безвозмездно передаваемых в пределах одного юридического лица (применялось и в 2015 г.);
- в отношении сумм НДС, приходящихся на затраты по созданию безвозмездно передаваемых в собственность государства объектов инженерной, транспортной, социальной инфраструктуры и их благоустройства, завершенных строительством, но не зарегистрированных в установленном порядке в качестве объектов недвижимого имущества. На основании разъяснений МНС данный порядок применялся и до 2016 г.;
- в случае отнесения сумм НДС, предъявленных при приобретении либо уплаченных при ввозе безвозмездно переданных (выполненных, оказанных) активов, на увеличение их стоимости или за счет источников, указанных в подп. 19.3 п. 19 ст. 107 НК (т.е. за счет безвозмездно полученных средств бюджета либо государственных внебюджетных фондов);
- в случае приобретения безвозмездно переданных (выполненных, оказанных) активов, при котором суммы НДС не предъявлялись плательщику продавцами этих активов или не уплачивались плательщиком при ввозе товаров.
Восстановление «входного» НДС при прочем выбытии
Не подлежат вычету суммы НДС по товарам в случае их порчи, утраты (за исключением порчи, утраты товаров в связи с чрезвычайными обстоятельствами: пожар, авария, стихийное бедствие, дорожно-транспортное происшествие). Эти положения не применяются в отношении основных средств и нематериальных активов (п. 19 ст. 107 НК дополнен подп. 19.15).
Таким образом, случаи порчи и утраты товаров не являются объектом обложения НДС, как это было до 2012 г., но требуют восстановления «входного» НДС по указанным товарам. Исходя из норм подп. 19.15 п. 19 ст. 107 НК, под понятие «товар» подпадают в т.ч. материалы, продукция.
Для целей применения подп. 19.15 п. 19 ст. 107 НК:
- под порчей товара понимается ухудшение всех или отдельных качеств (свойств) товара, в результате которого данный товар не может быть использован для целей реализации и (или) в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг);
- под утратой товара понимается событие, в результате которого произошли уничтожение или потеря товара. Не является утратой потеря товаров, понесенная плательщиком в пределах норм естественной убыли, установленных законодательством Республики Беларусь.
Таким образом, не подлежит восстановлению сумма «входного» НДС:
- при порче, утрате основных средств и нематериальных активов;
- по товарам в пределах норм естественной убыли;
- по товарам, если порча и утрата произошли из-за наступления чрезвычайных обстоятельств.
Налоговые вычеты плательщика подлежат уменьшению на фактические или расчетные суммы НДС. Фактические суммы НДС – это принятые ранее к вычету суммы НДС по выбывшим (испорченным) товарам. Налоговые вычеты плательщика подлежат уменьшению на расчетную сумму налоговых вычетов, равную 20 % от стоимости указанных товаров, при невозможности:
- определения размера ранее принятой к вычету суммы НДС;
- установления факта совершения операций, указанных в части четвертой подп. 19.15 п. 19 ст. 107 НК (приведены ниже).
Уменьшение налоговых вычетов производится в том отчетном периоде, в котором произошли порча, утрата таких товаров. Дата порчи, утраты товаров определяется как дата составления документа, подтверждающего порчу, утрату товаров.
Налоговые вычеты плательщика по товарам при их порче, утрате не подлежат уменьшению в случае (часть четвертая подп. 19.15 п. 19 ст. 107 НК):
- отнесения сумм НДС, предъявленных при приобретении либо уплаченных при ввозе товаров, на увеличение их стоимости или за счет источников, указанных в подп. 19.3 п. 19 ст. 107 НК (т.е. за счет безвозмездно полученных средств бюджета либо государственных внебюджетных фондов);
- включения сумм НДС по указанным товарам в затраты плательщика по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении;
- приобретения (создания) указанных товаров, при котором суммы НДС не предъявлялись плательщику продавцами или не уплачивались плательщиком при ввозе товаров (например, при покупке у продавца, применявшего УСН без уплаты НДС).
Новый порядок вычетов действует в отношении товаров, указанных в подп. 19.15 п. 19 ст. 107 НК, испорченных, утраченных с момента изменения порядка применения налоговых вычетов, т.е. независимо от даты их приобретения. Дата порчи, утраты указанных товаров определяется по дате составления документа, подтверждающего порчу, утрату товаров (дополнение внесено в п. 26 ст. 107 НК).
