Экспорт транспортных услуг: не забываем об особенностях учета

Ситуация

Оказание транспортных услуг белорусским перевозчиком резиденту Украины

В октябре 2020 г. организация-перевозчик (резидент Республики Беларусь) по договору перевозки с условием последующей оплаты оказала резиденту Украины услуги по международной перевозке груза по маршруту Минск – Одесса стоимостью 1 500 евро.

Фактическая себестоимость услуг – 3 500 руб.

Организация-перевозчик в установленный законодательством срок выставила на Портал ЭСЧФ по экспортируемым транспортным услугам, облагаемым НДС по ставке 0 %, указав в нем сведения, необходимые для подтверждения этой ставки.

В целях освобождения от уплаты налога на доходы организация представила резиденту Украины справку о постоянном местонахождении.

Оплата по оказанным услугам поступила от резидента Украины в ноябре 2020 г. в полном объеме.

Руководствуясь приказом руководителя белорусской организации^*:

________________

^* Списание курсовых разниц рассматривается только в разрезе данных хозяйственных операций.

– в ноябре 2020 г. курсовые разницы |*| в размере 100 % наименьшей суммы остатка курсовых разниц, учтенных в составе доходов и расходов будущих периодов, были отнесены к прочим доходам (расходам) по финансовой деятельности;

* Влияние курсовых разниц на доходы (расходы) по финансовой деятельности: www.gb.by/url/35521

– в декабре 2020 г. отрицательные курсовые разницы, учтенные в составе расходов будущих периодов, в сумме остатка отнесены к прочим расходам по финансовой деятельности.

Учетной политикой белорусской организации предусмотрен следующий порядок списания курсовых разниц:

– для целей бухгалтерского учета: включать в состав доходов (расходов) будущих периодов и списывать на доходы (расходы) по финансовой деятельности в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31.12.2022;

– для целей налогового учета: учитывать в составе внереализационных доходов (расходов) при определении налоговой базы налога на прибыль в последнем отчетном периоде 2020 г.

Справочно: курс Нацбанка за 1 евро:

– на дату подписания акта выполненных работ (оказанных услуг) – 3,0908 руб.;

– на 31.10.2020 – 3,0778 руб.;

– на дату поступления оплаты – 3,0842 руб.

Особенности заключения договора перевозки

Договор между резидентом и нерезидентом, предусматривающий оказание услуг на возмездной основе, является внешнеторговым экспортным договором (подп. 1.1 п. 1 Указа № 178 [1]).

Стороны обязаны предусмотреть во внешнеторговом договоре в т.ч. условия расчета, а именно установить: расчет осуществляется заказчиком до или после оказания услуг (подп. 1.16.4 п. 1 Указа № 178 ).

Важно! При экспорте внешнеторговая операция должна быть завершена поступлением денежных средств либо иными способами, предусмотренными в подп. 1.7 п. 1 Указа № 178 , не позднее 180 календарных дней с даты оказания услуг (подп. 1.4 п. 1 Указа № 178 ).

Определение права, подлежащего применению к гражданско-правовым отношениям, осложненным иностранным элементом, производится в соответствии со ст. 1093 ГК . При отсутствии соглашения сторон договора о подлежащем применению права к этому договору применяется право страны, где имеет основное место деятельности сторона, являющаяся перевозчиком по договору перевозки (п. 1 ст. 1125 ГК [2]).

По договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его уполномоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату (п. 1 ст. 739 ГК ).

Учитываем особенности отражения операций в бухгалтерском учете

Реализация оказанных транспортных услуг в бухгалтерском учете организации отражается проводками (см. табл. 1):

Таблица 1

Пересчет выраженной в иностранной валюте дебиторской задолженности и обязательств (за исключением полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков) в белорусские рубли производится по курсу Нацбанка на дату совершения хозяйственной операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату, которой является последний календарный день месяца (пп. 1, 3 ст. 12 Закона № 57-З [5]; п. 2 Нацстандарта № 69 [6]).

Если расчеты производятся на условиях последующей оплаты, то выраженная в иностранной валюте сумма доходов от реализации услуг и стоимость относящейся к этим доходам дебиторской задолженности отражаются в бухгалтерском учете в белорусских рублях по курсу Нацбанка на дату совершения хозяйственной операции (п. 4 Нацстандарта № 69 ).

При пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости обязательств в белорусские рубли возникают курсовые разницы (п. 2 Нацстандарта № 69 ).

Курсовые разницы, возникающие при погашении дебиторской задолженности за оказанные услуги, включаются в состав доходов и расходов по финансовой деятельности и отражаются (п. 15 Инструкции № 102 ; п. 7 Нацстандарта № 69 ):

В то же время организации вправе относить суммы разниц, образующиеся с 1 января 2020 г. по 31 декабря 2022 г. при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств в белорусские рубли, на доходы (расходы) будущих периодов и списывать на доходы (расходы) по финансовой деятельности в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31 декабря 2022 г. (п. 1 Указа № 159 [7]).

Действие Указа № 159  распространяется на отношения, возникшие с 1 января 2020 г. Организации, принявшие решение применять установленный Указом № 159  порядок отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц, в соответствии с п. 7 ст. 9 Закона № 57-З  вносят изменение в учетную политику на дату вступления в силу Указа № 159  (15.05.2020) с распространением его действия на отношения, возникшие с 01.01.2020 (п. 2 Указа № 159 ; письмо № 15-1-20/42 [8]).

В рассматриваемой ситуации организация воспользовалась правом, предоставленным Указом № 159 . В бухгалтерском учете организации составляются проводки (см. табл. 2):

Таблица 2

Обратите внимание, что организации, применившие установленный Указом № 159  порядок отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц, в примечаниях к бухгалтерской отчетности раскрывают остатки курсовых разниц, учитываемых на счетах 97 «Расходы будущих периодов», 98 «Доходы будущих периодов», на конец предыдущего года и отчетного периода, а также суммы курсовых разниц, отнесенных в отчетном периоде на доходы (расходы) будущих периодов, и суммы курсовых разниц, списанных в отчетном периоде с доходов (расходов) будущих периодов на доходы (расходы) по финансовой деятельности (п. 51 Нацстандарта № 104 [9]; письмо № 15-1-20/42 ).

Учитываем особенности обложения НДС

Объектами обложения НДС |*| признаются обороты по реализации услуг на территории Республики Беларусь (подп. 1.1 п. 1 ст. 115 НК [10]).

* Как избежать налоговых рисков при исчислении НДС: www.gb.by/url/486506

Местом реализации услуг перевозчика является местонахождение организации, их оказывающей. Следовательно, в данном случае местом реализации услуг по перевозке товаров считается территория Республики Беларусь и обороты по ее реализации включаются в объект налогообложения (подп. 1.6 п. 1 ст. 117 НК ).

Момент фактической реализации услуг определяется как приходящийся на отчетный период день оказания услуг независимо от даты проведения расчетов по ним, если иное не установлено гл. 14 НК .

В данной ситуации днем оказания услуг при перевозке грузов автомобильным транспортом признается дата получения груза грузополучателем (иным уполномоченным лицом) (п. 1, подп. 16.1 п. 16 ст. 121 НК ).

Услуги по перемещению грузов автомобильным транспортом за пределы Республики Беларусь, включая частичное оказание этих услуг на ее территории, относятся к экспортируемым транспортным услугам, облагаемым НДС по ставке в размере 0 %. При этом нулевая ставка НДС применяется при оформлении услуг международными транспортными или товарно-транспортными документами либо иными международными документами (подп. 1.5 п. 1 ст. 122, п. 2 ст. 126 НК ).

Основанием для применения ставки НДС в размере 0 % при реализации экспортируемых транспортных услуг является представление плательщиком в налоговый орган информации путем направления в установленном ст. 131 НК  порядке ЭСЧФ с указанием в нем следующих сведений:

– в стр. 30 «Договор (контракт) на поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг), передачу имущественных прав»:

даты и номера договора, предусматривающего оказание экспортируемых транспортных услуг;

даты и номера международного транспортного (товарно-транспортного документа) или иного международного документа;

– в гр. 2 «Наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав» либо в стр. 31 «Дополнительные сведения»: маршрута перевозки грузов (п. 2 ст. 126 НК ; подп. 25.1 п. 25, подп. 26.1 п. 26 Инструкции № 15 [11]).

Кроме того, при оказании экспортируемых транспортных услуг, облагаемых по ставке НДС в размере 0 %, обязательно заполнение гр. 3.2 «ОКЭД» разд. 6 ЭСЧФ: указание кода вида экономической деятельности из классификатора ОКРБ 005-2011 «Виды экономической деятельности» (подп. 26.2.2 п. 26 Инструкции № 15 ).

В данной ситуации перевозчик к обороту по реализации экспортируемых транспортных услуг вправе применить ставку НДС в размере 0 %.

Не забываем о нюансах исчисления налога на прибыль

Объектом обложения налогом на прибыль |*| признают валовую прибыль – сумму прибыли от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов, уменьшенных на сумму внереализационных расходов (пп. 1, 2 ст. 167, п. 1 ст. 182 НК ).

* Порядок исчисления налога на прибыль в 2020 г.: www.gb.by/url/33741

Выручку от реализации услуг и затраты по их производству и реализации учитывают при расчете налога на прибыль.

Справочно: затратами, учитываемыми при налогообложении, признаются экономически обоснованные затраты, определяемые на основании документов бухгалтерского учета (при необходимости посредством проведения расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета в рамках ведения налогового учета), если иное не установлено НК  и (или) законодательством (пп. 1, 7 ст. 168, п. 1 ст. 169 НК ).

Курсовые разницы включают в состав внереализационных доходов (расходов) при налогообложении прибыли:

– либо на дату признания их в бухгалтерском учете в течение налогового периода;

– либо в последнем отчетном периоде соответствующего календарного года.

Выбранный организацией порядок налогового учета курсовых разниц отражается в ее учетной политике и изменению в течение текущего налогового периода не подлежит (подп. 1.18 п. 1 ст. 173, п. 2, подп. 3.20 п. 3 ст. 174, п. 2, подп. 3.26 п. 3 ст. 175 НК ; подп. 1.1 п. 1 Указа № 504 [12]).

Важно! В течение 2020 г. организациям предоставлено право однократно вносить изменения в учетную политику в части порядка налогового учета курсовых разниц (подп. 2.6 п. 2 Указа № 143 [13]).

Организации не вправе устанавливать в учетной политике разный порядок учета для курсовых разниц, подлежащих включению в состав внереализационных расходов, и для курсовых разниц, подлежащих включению в состав внереализационных доходов.

Обратить внимание, что положения Указа № 159  применяются в отношении активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, только в целях бухгалтерского учета (подп. 1.1 п. 1 Указа № 504 ; письмо № 2-2-10/01117 [14]).

В рассматриваемой ситуации в соответствии с учетной политикой организации курсовые разницы учитываются для целей налогового учета в составе внереализационных доходов (расходов) в последнем отчетном периоде 2020 г.

Не пропустите отражение отложенных налоговых активов и обязательств

В случае признания курсовых разниц в составе доходов (расходов) в бухгалтерском учете в ноябре 2020 г., а для целей налогообложения прибыли – в последнем отчетном периоде 2020 г., возникают:

– по положительным курсовым разницам – налогооблагаемые временные разницы, которые приводят к образованию отложенных налоговых обязательств (далее – ОНО |*|);

* Последствия неотражения в учете отложенных налоговых обязательств: www.gb.by/url/449086

– по отрицательным курсовым разницам – вычитаемые временные разницы, которые приводят к образованию отложенного налогового актива (далее – ОНА).

Сумму ОНО рассчитывают путем умножения налогооблагаемой временной разницы на действующую ставку налога на прибыль. В бухгалтерском учете ОНО необходимо отразить следующими записями (см. табл. 3):

Таблица 3

Сумму ОНА рассчитывают путем умножения вычитаемой временной разницы на действующую ставку налога на прибыль и отражают проводками (см. табл. 4):

Таблица 4

Не пропустите факт возникновения налога на доходы

Между Правительством Республики Беларусь и Правительством Украины применяется Соглашение [16], которое призвано устранить двойное налогообложение доходов субъектов хозяйствования в ситуации, когда один и тот же доход одного и того же субъекта облагается сопоставимыми налогами в обоих этих государствах.

Доход, который получает предприятие одного договаривающегося государства от эксплуатации дорожных транспортных средств, используемых в международных перевозках, облагается налогом только в этом договаривающемся государстве (п. 1 ст. 8 Соглашения ).

Факт постоянного местонахождения белорусской организации для целей применения международного договора Республики Беларусь по вопросам налогообложения удостоверяют справкой о постоянном местонахождении белорусской организации (в целях избежания двойного налогообложения). Данную справку выдает налоговый орган по месту постановки на учет белорусской организации на основании ее обращения, и она должна содержать следующую информацию: наименование государства, для представления в налоговые (финансовые) органы которого предназначена справка, вид и сумму полученного (предполагаемого к получению) дохода от источников в иностранном государстве.

Справочно: форма справки приведена в приложении 11 к постановлению № 14 [17] либо должна быть заверена по форме, установленной в иностранном государстве (п. 7 ст. 187 НК ; подп. 1.13 п. 1 постановления № 14 ).

В бухгалтерском учете организации отражают следующие проводки (см. табл. 5):

Таблица 5