Как образуются ОНО
Момент отражения некоторых операций в бухгалтерском и налоговом учете может не совпадать, в результате чего возникают временные разницы |*|, которые представляют собой суммы доходов и расходов, формирующие учетную прибыль (убыток) в текущем отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль – в будущих отчетных периодах либо формирующие налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном периоде, а учетную прибыль (убыток) – в будущих отчетных периодах.
* Отражение бухучета временных разниц в учетной политике на 2020 г.
Налогооблагаемые временные разницы приводят к увеличению учетной прибыли (уменьшению учетного убытка) в текущем отчетном периоде и увеличению налогооблагаемой прибыли в одном или нескольких будущих отчетных периодах.
Налогооблагаемые временные разницы возникают, если:
– расходы в бухучете признаются в будущих отчетных периодах, а для налогообложения – в текущем отчетном периоде;
– доходы в бухучете признаются в текущем отчетном периоде, а для налогообложения – в будущих отчетных периодах (п. 8 Инструкции № 113 [1]).
Налогооблагаемая временная разница приводит к образованию ОНО, сумма которого определяется умножением налогооблагаемой временной разницы, возникшей в текущем отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную налоговым законодательством и действующую на отчетную дату.
Ситуация 1
Возврат покупателю суммы предоплаты и уплата процентов за пользование чужими денежными средствами
Организация (покупатель) перечислила поставщику товаров предоплату, однако не получила товар в установленные договором сроки. Организация обратилась в суд, по решению которого поставщик обязан вернуть сумму предоплаты и уплатить проценты за пользование чужими денежными средствами в размере 300 руб. Решение суда вступило в силу в октябре 2019 г., поставщик перечислил проценты в ноябре 2019 г. – 200 руб., в декабре – 100 руб.
Согласно учетной политике организации для целей налогового учета неустойки (штрафы, пени) (далее – неустойки) признаются на дату их получения.
Проценты за пользование чужими деньгами отражаются в бухучете раньше, чем их фактическое получение. Приведем обоснование.
В бухгалтерском учете неустойки |*|, причитающиеся к получению за нарушение контрагентом условий договоров:
* Возможно ли взыскать неустойку за просрочку с авансового платежа
1) учитывают в составе прочих доходов по текущей деятельности;
2) признают доходами в том отчетном периоде, в котором:
– они признаны контрагентом, если последний обязался уплатить неустойку в добровольном порядке;
– судом вынесено решение, если неустойки взыскиваются в судебном порядке (пп. 13, 26 Инструкции № 102 [2], п. 4 ст. 3 Закона № 57-З [3]).
При налогообложении суммы неустоек:
– включают в состав внереализационных доходов;
– отражают на дату, определенную плательщиком (за исключением банков) в соответствии с его учетной политикой, но не позднее даты их получения (подп. 3.5 п. 3 ст. 174 НК [4]).
Как видим, моменты признания доходов в бухгалтерском и налоговом учете не совпадают. Следовательно, у покупателя образуются налогооблагаемые временные разницы, которые ведут к образованию ОНО (см. табл. 1):
Таблица 1
Справочно: начисление ОНО отражают по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» и кредиту счета 65 «Отложенные налоговые обязательства». По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц |*| отражают уменьшение (погашение) ОНО обратной проводкой: Д-т 65 – К-т 99 (пп. 10, 19 Инструкции № 113).
Возмещение недостачи товаров по результатам инвентаризации
В ходе инвентаризации в ноябре 2019 г. установлена недостача товаров по учетной стоимости 160 руб. (товары были приобретены у ИП, не являющегося плательщиком НДС). Виновным признано материально ответственное лицо. Руководитель организации принял решение в ноябре о возмещении ущерба в сумме 200 руб. Сумма ущерба внесена в кассу организации в декабре 2019 г.
Разница между учетной и возмещаемой стоимостью товаров отражается в бухгалтерском учете раньше, чем ее фактическое получение, поэтому моменты признания доходов в бухгалтерском и налоговом учете не совпадают. Это видно из следующих норм.
В бухгалтерском учете недостачи списывают на дату принятия руководителем организации решения по регулированию инвентаризационных разниц (п. 77 Инструкции № 180 [5]).
Справочно: разницу между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью недостающего имущества, отраженной на счете 94 «Недостачи и потери от порчи имущества», отражают по дебету счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» (субсчет 73-2 «Расчеты по возмещению ущерба») и кредиту счетов 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности», 91 «Прочие доходы и расходы» (п. 73 Инструкции № 50 [6]).
При налогообложении поступления в счет возмещения вреда в натуре, убытков включают в состав внереализационных доходов и отражают на дату их поступления независимо от способа возмещения вреда в натуре, убытков (подп. 3.6 п. 3 ст. 174 НК).
Суммы недостач имущества |*|, а также понесенных убытков, возмещение по которым учтено в составе внереализационных доходов в соответствии с подп. 3.6 п. 3 ст. 174 НК в размере фактических расходов, но не более суммы учтенного возмещения, включают в состав внереализационных расходов. Такие расходы отражают на дату поступления возмещения указанных расходов (убытков), но не ранее их фактического осуществления (подп. 3.51 п. 3 ст. 175 НК).
Следовательно, в организации образуются налогооблагаемые временные разницы, которые ведут к образованию ОНО (см. табл. 2):
Таблица 2
