ИЗ ГРАЖДАНСКОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА
Транзитная торговля – это одна из форм торговли, при которой организации оптовой торговли (посредники) реализуют товар со склада поставщика напрямую покупателю, минуя свои склады, т.е. товары фактически не попадают на склады торговой организации.
На практике чаще всего встречается ситуация, когда посредник один, поэтому его поставщик будет являться грузоотправителем, а покупатель – грузополучателем.
Такая форма торговли законодательством не запрещена. Поставку товаров осуществляет поставщик путем отгрузки (передачи) товаров покупателю, являющемуся стороной договора поставки, или лицу, указанному в договоре в качестве получателя.
В случае, когда договором поставки предусмотрено право покупателя давать поставщику указания об отгрузке (передаче) товаров получателям (отгрузочные разнарядки), отгрузку (передачу) товаров осуществляет поставщик получателям, указанным в отгрузочной разнарядке.
Содержание отгрузочной разнарядки и срок ее направления покупателем поставщику определяются в договоре. Если срок направления отгрузочной разнарядки договором не предусмотрен, она должна быть направлена поставщику не позднее чем за 30 дней до наступления периода поставки (ст. 479 Гражданского кодекса РБ, далее – ГК).
При проведении транзитных операций за пределами Республики Беларусь, т.е. без ввоза на территорию Республики Беларусь, необходимо учитывать порядок проведения внешнеторговых операций, установленный Указом Президента РБ от 27.03.2008 № 178 "О порядке проведения и контроля внешнеторговых операций" (с изменениями и дополнениями, далее – Указ № 178). Под внешнеторговым договором понимается в данном случае договор между резидентом и нерезидентом, предусматривающий возмездную передачу товаров, охраняемой информации, исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, выполнение работ, оказание услуг (абз. 2 подп. 1.1 п. 1 Указа № 178).
Таким образом, при приобретении и реализации товара за пределами Республики Беларусь, без ввоза на ее территорию, торговая организация по договору с поставщиком – нерезидентом РБ на приобретение товара является импортером, при реализации этого же товара по договору с потребителем – нерезидентом РБ торговая организация является экспортером.
Важно! Если приобретенный по импорту товар тут же перепродается другому нерезиденту без ввоза на территорию Республики Беларусь, то в этой ситуации подлежит применению норма части третьей подп. 1.4 п. 1 Указа № 178. В ней определено, что расчеты по внешнеторговым договорам, предусматривающим импорт товаров без их поступления на территорию Республики Беларусь, осуществляются на основании разрешений Нацбанка РБ, выдаваемых:
– для организаций, подчиненных (входящих в состав, систему) республиканским органам государственного управления и иным государственным организациям, подчиненным Правительству РБ, – по ходатайству Совета Министров РБ;
– для организаций, подчиненных (входящих в состав, систему) государственным органам и иным государственным организациям, подчиненным Президенту РБ, Национальной академии наук Беларуси, – по ходатайству таких государственных органов, организаций, Национальной академии наук Беларуси;
– для организаций, подчиненных местным исполнительным и распорядительным органам, а также не имеющих ведомственной подчиненности, для индивидуальных предпринимателей – по ходатайству областных (Минского городского) исполнительных комитетов.
Особенности заключения договоров
При реализации товаров транзитом оптовая фирма заключает 2 самостоятельных договора купли-продажи:
– первый – с поставщиком, у которого торговая организация приобретает товар;
– второй – с конечным покупателем товара, где оптовая фирма является продавцом.
Покупатель товара в случае, предусмотренном договором, вправе предложить продавцу осуществить отгрузку в адрес третьего лица. Товар фактически не поступает на склад торговой организации, однако она по первому договору все равно приобретает право собственности на него.
По второму договору торговая организация получает денежные средства от покупателя на получение товаров либо за поставленные товары.
Справочно: грузоотправителем является не торговая организация, а поставщик товара по первому договору.
ДОКУМЕНТАЛЬНОЕ ОФОРМЛЕНИЕ ТРАНЗИТНЫХ ПОСТАВОК
Рассмотрим более детально, как и какие документы необходимо оформить организации, реализующей свой товар, минуя склад (см. табл. 1).
Поскольку поставка товара при транзитной торговле от первоначального поставщика до склада конечного покупателя осуществляется, как правило, автомобильным транспортом, то поставщик товара (первоначальный грузоотправитель) оформляет товарно-транспортную накладную формы ТТН-1, в которой он является грузоотправителем, а торговая организация, осуществляющая транзитную торговлю, – грузополучателем.
Важно! При заполнении строки ТТН-1 "Пункт разгрузки" грузоотправитель указывает адрес склада конечного покупателя товара.
Строки "Владелец автомобиля" и "Заказчик автомобильной перевозки (плательщик)" заполняют в зависимости от того, чьим автомобилем и за чей счет выполнена перевозка: автомобилем поставщика, транспортной организации, автомобилем организации, осуществляющей транзитную торговлю, либо автомобилем конечного покупателя.
После доставки товара и заполнения всех необходимых реквизитов 1-й экземпляр ТТН-1 передают торговой организации, осуществляющей транзитную торговлю, которая на основании данного документа приходует товары в учете, 2-й экземпляр ТТН-1 остается у первоначального грузоотправителя и служит основанием для списания им товаров с учета.
Поскольку законодательством запрещены внутриреспубликанские автомобильные перевозки грузов товарного характера (или грузов нетоварного характера, по которым не ведется складской учет товарно-материальных ценностей, но организован учет путем замера, взвешивания, геодезического замера) без наличия у сопровождающего эти грузы лица оформленных в соответствии с законодательством РБ 1-го и 3-го экземпляров товарно-транспортной накладной, то 3-й экземпляр ТТН оформляется в обязательном порядке независимо от необходимости оплаты транспортной работы (часть вторая п. 22 Правил автомобильных перевозок грузов, утвержденных постановлением Совета Министров РБ от 30.06.2008 № 970, далее – Правила № 970).
В случае, когда перевозчик и заказчик перевозки не совпадают, ТТН оформляется в 4 экземплярах. При этом 3-й экземпляр ТТН предназначается заказчику для расчетов за оказанные транспортные услуги, а 4-й остается у перевозчика и служит основанием для учета транспортной работы (п. 12 Инструкции № 192).
Если перевозчик и заказчик совпадают, достаточно оформить ТТН в 3 экземплярах. В этом случае 3-й экземпляр оставляет у себя организация, выполняющая перевозку.
Что касается торговой организации, осуществляющей транзитную торговлю, то ей необходимо оформить товарную накладную формы ТН-2, в которой она будет являться грузоотправителем, а конечный покупатель – грузополучателем. В данном случае ТН будет служить основанием для списания товара у организации-посредника, а также для отражения операций по отгрузке товара покупателю.
Импортная операция транзитной торговли документально оформляется товаросопроводительным документом поставщика и CMR-накладной, в которых грузополучатель указывает те же сведения в строках, аналогичных строкам "Грузоотправитель" и "Пункт разгрузки".
Оформление доверенности при осуществлении транзитной торговли
Рассмотрим порядок оформления доверенностей в ситуации, когда торговая организация, осуществляющая торговлю транзитом, для доставки товара на склад покупателя нанимает стороннего перевозчика (является заказчиком перевозки).
В этом случае заказчиком перевозки и перевозчиком являются разные юридические лица, а значит грузоотправитель оформляет ТТН в 4 экземплярах, при этом 1-й, 3-й и 4-й экземпляры передаются водителю, экспедитору либо другому лицу, принявшему товар к перевозке (Инструкция № 192).
Водитель организации, осуществляющей перевозку, является другим лицом, принявшим товар к перевозке, а также не является сотрудником торговой организации, поэтому нет необходимости выписывать доверенности. Водитель, принимающий товар, должен иметь путевой лист, который предъявляется на месте погрузки (Правила № 970).
По мнению автора, путевой лист и будет подтверждать полномочия водителя.
В вышеописанной ситуации при заполнении накладных формы ТТН-1 грузоотправитель должен в строке "Товар к перевозке принял" указать должность и ФИО водителя перевозчика.
Торговая организация также может поручить своему представителю сопровождать груз до момента его доставки конечному покупателю. В таком случае целесообразно оформить доверенность на представителя, являющегося работником организации. При этом грузоотправитель, оформляя накладную при предъявлении ему доверенности, в строке "Товар к перевозке принял" должен указать ФИО лица, уполномоченного на получение товарно-материальных ценностей (в данном случае это представитель грузополучателя), в строке "по доверенности" – номер и дату доверенности, выданной на имя представителя грузополучателя, в строке "выданной" – наименование организации, выдавшей доверенность.
В такой ситуации перевозчик освобождается от ответственности за утрату, недостачу, порчу или повреждение груза, если сопровождение груза производилось заказчиком автомобильной перевозки (п. 369 Правил № 970). Работники несут полную материальную ответственность в случаях, когда имущество и другие ценности были получены под отчет по разовой доверенности или другим разовым документам. Следовательно, ответственность за утрату, недостачу, порчу или повреждение товаров с момента приема товаров к перевозке до их передачи материально ответственному лицу будет нести представитель грузополучателя.
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ОПЕРАЦИЙ ПРИ ТРАНЗИТНЫХ ПОСТАВКАХ
При транзитной торговле необходимо организовать учет товара, даже несмотря на то что он фактически не попадает на склад торговой организации, потому что согласно заключенным договорам поставок право собственности на товар сначала переходит к торговой организации, а затем уже к конечному покупателю.
Все хозяйственные операции подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета и фиксируются на дату их совершения (ст. 8 Закона РБ от 18.10.1994 № 3321-XII "О бухгалтерском учете и отчетности").
При определении даты принятия организацией товаров на бухгалтерский учет при транзитной торговле организация может руководствоваться разъяснениями Минфина РБ от 12.03.2011 № 15-1-6/131 "Об определении даты принятия товаров к бухгалтерскому учету"). Так, датой принятия на учет товаров может быть:
– дата принятия товаров к перевозке (если она осуществляется собственным транспортом организации);
– дата принятия товаров к перевозке экспедитором (перевозчиком);
– дата помещения товаров под таможенные режимы (процедуры), предусмотренные таможенным законодательством (при импорте товаров);
– дата их получения конечным покупателем.
Конкретный порядок применения данных норм организация должна закрепить в своей учетной политике.
Поскольку организация-посредник приобретает право собственности на товар, его нужно принять на баланс, что также дает право в дальнейшем принять к вычету НДС.
При транзитной торговле, несмотря на то что товар минует склад организации-посредника, операции по его поступлению и движению товаров отражаются в таком же порядке, как если бы товар был оприходован на склад.
Движение товаров, в т.ч. при такой форме товарооборота, как транзит, отражают на счете 41 "Товары". Данный счет предназначен для обобщения информации о наличии и движении товаров (в т.ч. при транзите), тары,кроме используемой для осуществления технологического процесса производства (технологическая тара) и для хозяйственных нужд, в организациях, осуществляющих торговую, торгово-производственную деятельность, а также предметов проката (Инструкция о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденная постановлением Минфина РБ от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50)).
Транспортные расходы при осуществлении торговли транзитом
При транзитной торговле сложно сказать,с чем связаны транспортные расходы по доставке товара со склада поставщика на склад покупателя, минуя склад продавца, – с приобретением или реализацией.
Нормативные документы, регламентирующих ведение бухгалтерского учета, не содержат конкретных указаний по учету транспортных расходов при осуществлении транзитной торговли. Поэтому организации могут в своей учетной политике предусмотреть следующие варианты учета транспортных расходов:
– расходы, связанные с реализацией товаров;
– расходы, связанные с приобретением товаров;
– распределение транспортных расходов между расходами на приобретение товаров и расходами на реализацию товаров.
При формировании учетной политики организации по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета осуществляют выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики организация разрабатывает соответствующий способ (п. 12 Инструкции по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации", утвержденной постановлением Минфина РБ от 17.04.2002 № 62).
Если организация решит учитывать транспортные расходы при транзитной торговле как расходы по реализации товара, то их учет будет осуществляться на счете 44 "Расходы на реализацию" (за вычетом управленческих расходов) и списываться они будут в полной сумме (за исключением транспортных затрат, связанных с приобретением товаров и относящихся к товарам, оставшимся на конец месяца нереализованными, если данные транспортные затраты не включаются в стоимость приобретения товаров) в дебет счета 90 "Доходы и расходы по текущей деятельности", субсчет 90-6 "Расходы на реализацию" (п. 12 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.09.2011 № 102).
В бухгалтерском учете транспортные расходы в этом случае будут отражаться записью:
Д-т 44 – К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".
Если же организация закрепит в учетной политике учет транспортных расходов как расходы, связанные с приобретением товаров, то в этом случае стоимость товара будет определяться путем суммирования стоимости активов, указанной в первичных учетных документах, и фактически произведенных затрат, связанных с их приобретением, в т.ч. осуществляемых другими лицами на основании договоров. В бухгалтерском учете транспортные расходы будут отражаться записью:
Д-т 41 – К-т 60.
Если организация решит распределять понесенные транспортные расходы между расходами на приобретение товаров (с отнесением их на увеличение стоимости товаров) и расходами на реализацию товаров, порядок отражения соответствующих расходов будет следующим:
Д-т 41 – К-т 60.
Ситуация
ООО "Организация-посредник" (далее – Торговая организация) заключила договор купли-продажи с УП "Поставщик" (далее – Поставщик), в котором указано, что отгрузка товара осуществляется в адрес третьего лица со склада, находящегося по адресу: г. Минск, ул. Старовиленская. Согласно договору купли-продажи Поставщик обязан отгрузить компьютерные мониторы в количестве 400 шт. по цене 1 584 тыс. руб., в т.ч. НДС – 264 тыс. руб.
В свою очередь между Торговой организацией и ОДО "Покупатель" (далее – Конечный покупатель) был заключен договор на поставку 400 шт. компьютерных мониторов по цене 1 680 тыс. руб., в т.ч. НДС – 280 тыс. руб. Доставка товара производится за счет Торговой организации на склад Конечного покупателя, находящийся по адресу:
Минский р-н, п. Колядичи.
Поскольку Торговая организация не имеет собственного транспорта, она заключила договор перевозки с частным предприятием "Перевозчик", стоимость перевозки составила 750 тыс. руб., в т.ч. НДС – 125 тыс. руб.
Конечный покупатель уполномочил кладовщика Гриневича А.Л. принять товар, на что ему была выдана доверенность от 31.01.2013 № 36.
Согласно учетной политике, принятой в торговой организации, транспортные расходы по доставке товара покупателю учитываются в составе расходов на реализацию.
Рассмотрим порядок учета поступления и движения товара у Торговой организации (см. табл. 2).
Справочно: при оформлении накладной по форме ТТН-1 водитель-экспедитор Якубов И.И., являющийся работником частного предприятия "Перевозчик", обязан предъявить путевой лист УП "Поставщик" для заполнения необходимых реквизитов, учтенных в данной накладной в соответствии с Инструкцией № 192.
2-й экземпляр ТТН-1 остается у грузоотправителя, а водителю-экспедитору передаются 1-й, 3-й и 4-й экземпляры накладной, с которыми он следует к месту разгрузки (адрес Конечного покупателя). С этого момента водитель-экспедитор является ответственным за доставку и сохранность груза.
Далее Торговая организация должна организовать передачу товара по накладной по форме ТН-2 Конечному покупателю. В нашей ситуации на месте разгрузки присутствует директор ООО "Организация-посредник" Якин О.Д., который, подписываясь в строке ТТН-1 "принял грузополучатель", подтверждает тем самым, что груз был доставлен в полной сохранности. С этого момента ответственность с водителя-экспедитора, доставлявшего груз, снимается. 1-й и 3-й экземпляры ТТН-1 должны остаться у Торговой организации, как у заказчика перевозки, а 4-й экземпляр передается организации, осуществившей грузоперевозку.
По прибытии на склад Конечного покупателя водитель-экспедитор Якубов И.И. передает товар кладовщику Гриневич А.Л: по доверенности от 31.01.2013 № 36.
После этого 1-й экземпляр передается грузополучателю, 2-й экземпляр остается у грузоотправителя.
