С начала 2012 г. субъекты хозяйствования получили дополнительную возможность уменьшения налогооблагаемой прибыли путем применения амортизационной премии.
Именно с этого момента у организаций появилось право единовременного включения в состав затрат, учитываемых при налогообложении, части стоимости основного средства и (или) нематериального актива.
Справочно: затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении, представляют собой стоимостную оценку использованных в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, нематериальных активов, трудовых ресурсов и иных расходов на их производство и реализацию, отражаемых в бухгалтерском учете (п. 1 ст. 130 НК).
Право применения амортизационной премии сохранено за организациями и в 2013 г. Возможность увеличения амортизации основного средства и (или) нематериального актива составляет:
– не более 10 % первоначальной стоимости – в отношении капитальных строений (зданий, сооружений);
– не более 20 % первоначальной стоимости – в отношении машин и оборудования, транспортных средств (за исключением легковых автомобилей, кроме эксплуатируемых в качестве служебных, относимых к специальным, а также используемых для услуг такси), нематериальных активов (за исключением средств индивидуализации участников гражданского оборота, товаров, работ или услуг) (подп. 2.6 п. 2 ст. 130 НК).
Важно! Амортизационная премия является правом, а не обязанностью, и организации сами принимают решение о применении этого механизма. Они самостоятельно определяют и размер амортизационной премии, поскольку налоговым законодательством установлен только максимальный размер, который может быть применен. При этом плательщикам необязательно отражать свое решение о применении амортизационной премии в учетной политике.
Вместе с тем при применении амортизационной премии, уменьшающей налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, плательщики не должны забывать, что в данном случае у них возникает необходимость учитывать временные разницы, которые неизбежно возникнут из-за различий в сумме амортизации в бухгалтерском учете и для целей налогообложения.
Справочно: временные разницы – суммы доходов и расходов, формирующие учетную прибыль (убыток) в текущем отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль – в будущих отчетных периодах либо формирующие налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном периоде, а учетную прибыль (убыток) – в будущих отчетных периодах (п. 2 Инструкции по бухгалтерскому учету отложенных налоговых активов и обязательств, утвержденной постановлением Минфина РБ от 31.10.2011 № 113).
Пример*
______________________
* Пример и корреспонденция счетов составлены редакцией.
Организация приняла решение применить амортизационную премию в размере 20 % по приобретенному и введенному в эксплуатацию в январе 2012 г. объекту основных средств, первоначальная стоимость которого составляет 20 000 руб., срок полезного использования – 5 лет. Начисление амортизации производится линейным способом с февраля 2012 г.
Записи в январе 2012 г.:
С 2013 г. в порядок применения амортизационной премии внесены некоторые изменения. Так, плательщик имеет право включить в состав затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг) часть первоначальной стоимости основных средств и (или) нематериальных активов, сформированной в бухгалтерском учете (за исключением принятия основных средств и (или) нематериальных активов в качестве объекта по договорам аренды (лизинга), доверительного управления, а также вклада в уставный фонд (простое товарищество или хозяйственную группу) и случаев безвозмездного получения этих средств и активов) в месяце, с которого начинают исчисляться амортизационные отчисления в бухгалтерском учете (часть вторая подп. 2.6 п. 2 ст. 130 НК).
Справочно: в 2012 г. включение части первоначальной стоимости основных средств и (или) нематериальных активов в состав затрат по производству и реализации можно было осуществить на дату принятия данных активов к бухгалтерскому учету.
Порядок начисления амортизации установлен Инструкцией о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденной постановлением Минэкономики, Минфина и Минстройархитектуры РБ от 27.02.2009 № 37/18/6 (далее – Инструкция № 37/18/6).
Начисление амортизации линейным и нелинейным способами производится по вновь введенным в эксплуатацию основным средствам – с первого числа месяца, следующего за месяцем их ввода в эксплуатацию (п. 34 Инструкции № 37/18/6).
Если объекты основных средств, не требующие монтажа, приняты к бухгалтерскому учету в составе основных средств на дату их приобретения, но фактически не эксплуатируются по причинам производственного и иного характера, амортизация линейным и нелинейным способами производится с месяца, следующего за месяцем начала их фактической эксплуатации, в соответствии с назначением их использования в данной организации. При этом течение срока полезного использования, установленного при приобретении указанных объектов, начинается с момента начала их фактической эксплуатации.
Ситуация 1
Организация приобрела и приняла на бухгалтерский учет не требующий монтажа объект основных средств в декабре 2012 г., который начал эксплуатироваться в феврале 2013 г. Комиссия по амортизационной политике отнесла данный объект к используемым в предпринимательской деятельности.
В рассматриваемой ситуации амортизацию по объекту основных средств на основании п. 34 Инструкции № 37/18/6 правомерно начислять с момента начала фактической эксплуатации объекта основного средства, т.е. с марта 2013 г.
С учетом изменения даты применения амортизационной премии с 2013 г. могут возникнуть следующие практические ситуации.
Ситуация 2
Основное средство приобретено и введено в эксплуатацию в декабре 2012 г., амортизация по нему в соответствии с законодательством начисляется с января 2013 г.
Если основное средство введено в эксплуатацию в декабре 2012 г. и амортизационная премия по итогам 2012 г. не применялась, а амортизация по этому основному средству начинает начисляться в январе 2013 г., то по состоянию на 1 января 2013 г. соблюдаются условия, дающие право применения амортизационной премии в январе 2013 г.
Декабрь 2012 г.:
Д-т 01 – К-т 08
– объект основных средств введен в эксплуатацию.
Январь 2013 г.:
Д-т 99 – К-т 65
– начислено ОНО;
Д-т 25, 26 – К-т 02
– начислена сумма амортизации;
Д-т 65 – К-т 99
– отражено погашение ОНО.
В 2013 г. может быть и такая ситуация, когда организация приобрела и поставила на учет в 2012 г. основное средство и (или) нематериальный актив, но так и не ввела их в эксплуатацию, в связи с чем амортизационная премия не применялась.
Ситуация 3
Основное средство приобретено и поставлено на учет в 2012 г., но не было введено в эксплуатацию, в связи с чем амортизация в 2012 г. не начислялась. В 2013 г.
основное средство введено в эксплуатацию и начала начисляться амортизация.
Так как ввод в эксплуатацию осуществлен в 2013 г., то это будет являться основанием для начисления амортизации по общим правилам в бухгалтерском учете и для учета сумм амортизационных отчислений для целей налогообложения в 2013 г. Как следствие, возникает право применения амортизационной премии в 2013 г.
Записи в 2012 г.:
Д-т 01 – К-т 08
– отражена в бухгалтерском учете стоимость приобретенного объекта основных средств.
Записи в 2013 г. (объект введен в эксплуатацию):
Д-т 99 – К-т 65
– начислено ОНО;
Д-т 25, 26 – К-т 02
– начислена сумма амортизации;
Д-т 65 – К-т 99
– отражено погашение ОНО.
Несмотря на то что с 2013 г. изменились условия применения амортизационной премии, из норм НК следует, что такая премия может быть применена лишь единожды.
Ситуация 4
Организация в 2012 г. приобрела и поставила на учет основное средство. На дату постановки его на учет применена амортизационная премия, которая отражена в налоговой декларации (расчете) по налогу на прибыль за 2012 г. Амортизация в бухгалтерском учете начисляется с 2013 г.
В таком случае организация не сможет применить амортизационную премию по итогам деятельности за 2013 г., так как уже выполнено условие ее применения на момент приобретения и постановки на учет основного средства. Поскольку амортизационная премия была применена в 2012 г., в 2013 г. ее применить уже нельзя независимо от наличия условий и оснований, предусмотренных в новой редакции НК.
Записи в 2012 г. (объект введен в эксплуатацию):
Д-т 01 – К-т 08
– отражена в бухгалтерском учете стоимость приобретенного объекта основных средств;
Д-т 99 – К-т 65
– начислено ОНО.
Записи в 2013 г. (амортизация начисляется с 2013 г.):
Д-т 25, 26 – К-т 02
– начислена сумма амортизации;
Д-т 65 – К-т 99
– отражено погашение ОНО.
Амортизационную премию применяют только по используемым в предпринимательской деятельности объектам
При применении амортизационной премии важным является то, используется объект основных средств и (или) нематериальный актив в предпринимательской деятельности либо нет. Объясняется это тем, что в затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), учитываемые при налогообложении, включают амортизационные отчисления по основным средствам и нематериальным активам, используемым в предпринимательской деятельности и находящимся в эксплуатации (подп. 2.6 п. 2 ст. 130 НК).
Суммы амортизационных отчислений по основным средствам и нематериальным активам, неиспользуемым в предпринимательской деятельности, а также по основным средствам, не находящимся в эксплуатации, не учитывают при налогообложении (подп. 1.14 п. 1 ст. 131 НК).
Справочно: разделение амортизируемых объектов на используемые и неиспользуемые в предпринимательской деятельности исходя из функций объекта относится к функции комиссии организации по проведению амортизационной политики (п. 2 Перечня функций комиссии по проведению амортизационной политики (приложение 1к Инструкции № 37/18/6)).
Ситуация 5
Организация приобрела за счет собственных средств основное средство (система караоке), которое в соответствии с решением комиссии по проведению амортизационной политики признано неиспользуемым в предпринимательской деятельности.
Для начисления амортизационной премии основное средство, нематериальный актив должны использоваться в производственной или предпринимательской деятельности, находиться в эксплуатации (подп. 2.6 п. 2 ст. 130 НК). В данной ситуации амортизационная премия по основному средству, неиспользуемому в предпринимательской и производственной деятельности, не начисляется.
Д-т 01 – К-т 08
– принята к учету система караоке;
– принята к учету система караоке;
Д-т 90-10 – К-т 02
– начислена сумма амортизации.
В 2013 г. амортизационная премия в отношении объектов основных средств и (или) нематериальных активов не может быть применена, если они приняты на учет в качестве объекта по договорам аренды (лизинга), доверительного управления, а также вклада в уставный фонд (простое товарищество или хозяйственную группу) и случаев безвозмездного получения этих средств и активов (подп. 2.6 п. 2 ст. 130 НК).
Справочно: в 2012 г. при принятии объектов основных средств и (или) нематериальных активов в качестве вклада в уставный фонд (простое товарищество или хозяйственную группу) и случаев безвозмездного получения этих средств и активов ограничения в применении амортизационной премии отсутствовали.
Ситуация 6
Организация в январе 2013 г. безвозмездно получила производственное оборудование.
Организация имеет право включить в состав затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг) часть первоначальной стоимости основных средств и (или) нематериальных активов, за исключением случаев безвозмездного получения этих средств и активов (подп. 2.6 п. 2 ст. 130 НК).
Таким образом, в отношении производственного оборудования, полученного безвозмездно, амортизационная премия применена быть не может.
Записи в 2012 г.:
Д-т 01 – К-т 98
– отражена в учете стоимость безвозмездно полученного объекта основных средств;
Д-т 99 – К-т 65
– начислено ОНО;
Д-т 25, 26 – К-т 02
– начислена амортизация по полученному объекту основных средств;
Д-т 65 – К-т 99
– отражено погашение ОНО;
– отражено погашение ОНО;
Д-т 98 – К-т 91
– отражена сумма полученного дохода по факту использования основного средства.
Записи в 2013 г.:
Д-т 01 – К-т 98
– отражена в учете стоимость безвозмездно полученного объекта основных средств;
Д-т 25, 26 – К-т 02
– начислена амортизация по полученному объекту основных средств;
Д-т 98 – К-т 91
– отражена сумма полученного дохода по факту использования основного средства.
Ситуация 7
Организация в декабре 2012 г. получила безвозмездно производственное оборудование, ввела его в эксплуатацию и поставила на учет. Амортизация в бухгалтерском учете начисляется с января 2013 г.
Исходя из условий применения амортизационной премии, содержащихся в редакции подп. 2.6 п. 2 ст. 130 НК, действовавшей в 2012 г., ограничения применения амортизационной премии в отношении безвозмездно полученных объектов основных средств отсутствовали.
Таким образом, поскольку в 2012 г. выполнены условия применения амортизационной премии в отношении данного оборудования на дату постановки его на учет, в налоговой декларации (расчете) по налогу на прибыль за 2012 г. организация может учесть амортизационную премию только по результатам деятельности за 2012 г.
Зачастую организации в целях обеспечения необходимых условий для производственного процесса и санитарно-бытовых условий работников приобретают такие объекты основных средств, как холодильники, СВЧ-печи, посудомоечные машины и т.п.
Несмотря на то что данные объекты являются участвующими в производственной деятельности, амортизационная премия может быть применена в отношении не любого объекта основных средств, а только в отношении капитальных строений (зданий, сооружений), а также машин и оборудования, транспортных средств (за исключением легковых автомобилей, кроме эксплуатируемых в качестве служебных, относимых к специальным, а также используемых для услуг такси), нематериальных активов (за исключением средств индивидуализации участников гражданского оборота, товаров, работ или услуг).
Ситуация 8
Организация приобрела холодильник, который размещен в комнате для приема пищи и используется работниками организации.
Распределение объектов основных средств по группам, подгруппам и видам основных средств и их нормативные сроки службы установлены в приложении к постановлению Минэкономики РБ от 30.09.2011 № 161"Об установлении нормативных сроков службы основных средств и признании утратившими силу некоторых постановлений Министерства экономики Республики Беларусь" (далее – постановление № 161).
В соответствии с постановлением № 161 холодильники бытовые относятся к виду основных средств "Холодильники, камеры бытовые морозильные", шифр 70102, и входят в группу 7 "Инвентарь и принадлежности".
Применение амортизационной премии к холодильнику, входящему в группу 7 "Инвентарь и принадлежности", является необоснованным, поскольку ее применяют только к объектам основных средств, входящим в группы "Здания", "Сооружения", "Машины и оборудование", "Средства транспортные".
Бухгалтерский учет основных средств организации с 2013 г. осуществляют в соответствии с Инструкцией по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.04.2012 № 26 (далее – Инструкция № 26).
Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по счету 01 "Основные средства" по первоначальной стоимости на основании акта о приеме-передаче основных средств по форме согласно приложению 1 к постановлению Минфина РБ от 22.04.2011 № 23.
Первоначальную стоимость приобретенных основных средств определяют в сумме фактических затрат на их приобретение, включая стоимость приобретения основных средств; таможенные сборы и пошлины; проценты по кредитам и займам; затраты по страхованию при доставке; затраты на услуги других лиц, связанные с приведением основных средств в состояние, пригодное для использования; иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, доставкой, установкой, монтажом основных средств и приведением их в состояние, пригодное для использования (пп. 9, 10 Инструкции № 26).
Ситуация 9
Организация приобрела в 2013 г. грузовой автомобиль, который будет использовать в своей деятельности в качестве объекта основных средств. При приобретении понесены расходы по государственной регистрации транспортного средства.
Активы, принимаемые к бухгалтерскому учету в качестве основных средств до их обязательной государственной регистрации, сертификации и т.п., отражаются на счете 08 "Вложения в долгосрочные активы". Сформированную первоначальную стоимость основных средств показывают по дебету счета 01 и кредиту счета 08 "Вложения в долгосрочные активы" (пп. 4, 11 Инструкции № 26).
Таким образом, в бухгалтерском учете производят следующие записи:
Д-т 08 – К-т 60
– отражены расходы на приобретение грузового автомобиля;
Д-т 08 – К-т 68 (76)
– отнесена на увеличение стоимости приобретаемого автомобиля госпошлина за государственную регистрацию транспортного средства;
Д-т 01 – К-т 08
– принят к учету грузовой автомобиль по первоначальной стоимости.
Амортизация основного средства начисляется со следующего месяца, а амортизационная премия может быть применена в отношении всей сформированной первоначальной стоимости, включая расходы по государственной регистрации грузового автомобиля.
