НДС при ввозе товаров уплачивает комиссионер
Белорусским законодательством уплата "ввозного" НДС по посредническим договорам возложена на посредника (далее – комиссионер).
Так, исчисление и уплату НДС, взимаемого налоговыми органами, производят комиссионер, поверенный или иное аналогичное лицо-плательщик при ввозе товаров на территорию Республики Беларусь с территории государств – членов Таможенного союза на основании договоров комиссии, поручения или иных аналогичных договоров (п. 4 ст. 95 Налогового кодекса РБ (далее – НК)).
Вместе с тем для комиссионера в п. 5ст. 95 НК с 1 января 2012 г. предусмотрена особенность, заключающаяся в выборе периода, за который нужно уплатить "ввозной" НДС.
Так, налоговая база для целей исчисления и уплаты НДС, взимаемого налоговыми органами при ввозе товаров на территорию Республики Беларусь с территории государств – членов Таможенного союза, может отражаться в налоговой декларации по НДС того месяца, срок представления которой следует за датой отгрузки товаров, указанных в п. 4 ст. 95 НК, покупателям, либо того месяца, в котором эти товары приняты к бухгалтерскому учету у комиссионера, поверенного или иного аналогичного лица. Приведенное положение применяют, если такие товары отгружены комиссионером, поверенным или иным аналогичным лицом покупателям в месяце, следующем за месяцем принятия их к бухгалтерскому учету.
Напомним, что налогоплательщик обязан представить в налоговый орган соответствующую налоговую декларацию по форме, установленной законодательством государства – члена Таможенного союза, на территорию которого импортированы товары, в т.ч. по договору (контракту) лизинга, не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет импортированных товаров (срока платежа, предусмотренного договором (контрактом) лизинга) (п. 8 ст. 2 Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе (далее – Протокол)).
Правила, которыми должен руководствоваться комиссионер
1. Право выбора периода, за который нужно уплатить "ввозной" НДС, предусмотрено только для посреднических договоров на реализацию товаров (когда комитент поручает комиссионеру не приобрести, а реализовать товар), в связи с чем комиссионер ввозит товар на территорию Республики Беларусь с территорий государств – членов Таможенного союза.
2. Одним из возможных вариантов, предоставленных на выбор комиссионеру, является уплата "ввозного" НДС в общеустановленные сроки – не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия товаров комиссионером к бухгалтерскому учету. Такой порядок применялся и в 2011 г.
Пример 1
Комиссионер ввез товар из Российской Федерации для реализации на территории Республики Беларусь и принял к бухгалтерскому учету 17 мая 2012 г. НДС при ввозе может быть уплачен комиссионером не позднее 20 июня с отражением налоговой базы по ввезенному товару в части 2 налоговой декларации за май.
3. Вторым вариантом является уплата НДС после отгрузки товаров покупателям. Таким образом, принимается во внимание именно дата отгрузки товара. Дата оплаты товара покупателем комиссионеру не учитывается.
Пример 2
Комиссионер оприходовал в бухгалтерском учете ввезенный для реализации российский товар 17 мая 2012 г. Товар отгружен покупателю 29 июня 2012 г. Оплата от покупателя получена 25 июля 2012 г. НДС при ввозе нужно уплатить не позднее 20 июля с отражением налоговой базы по товару в части 2 налоговой декларации за июнь.
4. Комиссионер не обязан указывать в учетной политике, какой вариант уплаты "ввозного" НДС он избрал. Он может применять приведенные варианты по своему усмотрению и чередовать их.
Пример 3
Комиссионер реализует на территории Республики Беларусь товары 2 российских комитентов. Товары комитента А ввезены из Российской Федерации и оприходованы в бухгалтерском учете комиссионера 19 апреля 2012 г., товары комитента Б – 3 мая 2012 г. Товары комитентов А и Б отгружены покупателю 24 июля 2012 г. Комиссионер вправе уплатить "ввозной" НДС по товарам комитента А не позднее 20 мая, по товарам комитента Б – не позднее 20 августа, или по товарам комитента Б – не позднее 20 июня, а по товарам комитента А – не позднее 20 августа и т.д.
5. Если комиссионер избрал вариант уплаты "ввозного" НДС после отгрузки товаров покупателю, то он должен правильно определить отчетный период, в котором нужно отразить налоговую базу по товарам в части 2налоговой декларации по НДС: товары отражаются в декларации не всегда в месяце отгрузки. Если срок сдачи налоговой декларации за предыдущий отчетный месяц еще ненаступил, то ввоз товаров отражается в декларации за предыдущий месяц. Если срок сдачи налоговой декларации за предыдущий месяц уже наступил или прошел, то товары следует отразить в части 2 декларации за тот месяц, в котором они отгружены.
Пример 4
Комиссионер принял в мае товары на учет. При их отгрузке покупателю с 1 по 19 июня налоговую базу по ним нужно отразить в части 2 декларации за май и НДС при ввозе уплатить не позднее 20 июня. При отгрузке товаров с 20 июня по 19 июля – в части 2 налоговой декларации за июнь и т.д.
6. При отгрузке товаров 20-го числа месяца налоговую базу по таким товарам надо отразить в налоговой декларации за месяц отгрузки. Это следует из п. 5 ст. 95 НК: налоговую базу отражают в налоговой декларации того месяца, срок представления которой следует за датой отгрузки.
Пример 5
Комиссионер оприходовал в бухгалтерском учете ввезенный для реализации из Российской Федерации товар 17 мая 2012 г. Товар отгружен покупателю 20 июня 2012 г. НДС при ввозе уплачивается не позднее 20 июля с отражением налоговой базы по товару в части 2 налоговой декларации за июнь.
7. Условием применения второго варианта уплаты "ввозного" НДС является отгрузка товаров в месяце, следующем за месяцем принятия товаров на учет. Если товары отгружены в месяце принятия их на учет, то НДС нужно уплатить не позднее 20-го числа следующего месяца.
Пример 6
Товары приняты на учет 1 июня 2012 г., отгружены покупателю 12 июня 2012 г. Отразить налоговую базу по таким товарам в части 2 налоговой декларации за май невозможно, так как в мае товары еще не были ввезены.
Внимание! Применение указанного варианта уплаты "ввозного" НДС комиссионерами не ограничивается случаем, когда товары отгружены покупателю в месяце, следующем за месяцем принятия товаров на учет. Этот вариант уплаты "ввозного" НДС применяется и когда товары отгружены значительно позже, т.е. ограничения по максимальному сроку отсутствуют.
Пример 7
Товары приняты на учет в марте 2012 г., отгружены покупателю 27 июля 2012 г. Налоговая база по товарам может быть отражена в части 2 налоговой декларации или за март, или за июль.
8. Днем отгрузки товаров признают (п. 1 ст. 100 НК):
– дату их отпуска покупателю (получателю или организации (индивидуальному предпринимателю), осуществляющей перевозку (экспедирование) товара, или организации связи), если продавец не осуществляет доставку (транспортировку) товаров либо не производит затрат по их доставке (транспортировке);
– дату начала их транспортировки в иных случаях.
По рекомендациям МНС плательщик вправе установить дату отгрузки товаров в учетной политике, но не позднее самой поздней из дат, указанной в п. 1 ст. 100 НК.
9. Для целей уплаты НДС налоговую базу организации должны определять на дату принятия на учет у налогоплательщика импортированных товаров (но не позднее срока, установленного законодательством государства – члена Таможенного союза, на территорию которого импортируются товары) на основе стоимости приобретенных товаров и акцизов, подлежащих уплате по подакцизным товарам (п. 2 ст. 2 Протокола).
Стоимостью приобретенных товаров является цена сделки, подлежащая уплате поставщику за товары (работы, услуги), согласно условиям договора (контракта).
Налоговую базу для исчисления НДС при ввозе товаров полагается определять исходя из курса иностранной валюты (валюты контракта), установленного на дату принятия товаров комиссионером на учет, независимо от того, когда комиссионер решил уплатить НДС при ввозе: по дате принятия товаров на учет или по дате отгрузки товаров покупателям.
Пример 8
Товары, стоимость которых по контракту, установленная комитентом, составляет 300 тыс. рос. руб., оприходованы в учете комиссионера 15 мая 2012 г. Товары отгружены комиссионером покупателю 30 июля 2012 г.
Налоговую базу для исчисления НДС при ввозе комиссионер определяет исходя из стоимости товаров 300 тыс. рос. руб. по курсу, установленному Нацбанком на дату оприходования, т.е. на 15 мая 2012 г.:
300 000 × 268 = 80 400 тыс. руб.
Следовательно, если комиссионер решил уплатить НДС по дате принятия товаров на учет, он исчисляет НДС исходя из налоговой базы 80 400 тыс. руб. и уплачивает его не позднее 20 июня.
Если комиссионер решил уплатить НДС по дате отгрузки товаров, то он исчисляет НДС также от налоговой базы 80 400 тыс. руб. и уплачивает его не позднее 20 августа.
10. При частичной отгрузке товаров покупателям и избрании варианта уплаты НДС при ввозе по мере отгрузки товаров в части 2 налоговой декларации по НДС, срок представления которой следует за датой отгрузки товаров покупателям, отражается налоговая база, приходящаяся на отгруженные товары.
Пример 9
Товары из Российской Федерации в количестве 1 000 шт. по цене 300 рос. руб. за штуку, общей стоимостью 300 тыс. рос. руб. оприходованы в учете комиссионера 15 мая 2012 г. Товар в количестве 400 шт. отгружен комиссионером покупателю А 15 июня 2012 г., 600 шт. – покупателю Б 30 мая 2012 г.
Комиссионер заполняет часть 2 налоговой декларации за май, в которой отражает налоговую базу для исчисления НДС:
400 шт. × 300 рос. руб. × 268 руб. = 32 160 тыс. руб.
НДС уплачивается не позднее 20 июня.
Затем комиссионер заполняет часть 2 налоговой декларации за июль, где отражает налоговую базу (600 шт. × 300 рос. руб. × 268 руб. = 48 240 тыс. руб.) и уплачивает "ввозной" НДС не позднее 20 августа.
Напоминаем, что 268 руб. – это курс российского рубля, установленный Нацбанком на дату отражения товаров в учете комиссионера, т.е. на 15 мая 2012 г.
Напомним, что одновременно с налоговой декларацией налогоплательщик представляет в налоговый орган следующие документы:
а) заявление на бумажном носителе (в 4 экземплярах) и в электронном виде;
б) выписку банка, подтверждающую фактическую уплату косвенных налогов по импортированным товарам, или иной документ, подтверждающий исполнение налоговых обязательств по уплате косвенных налогов, если это предусмотрено законодательством;
в) транспортные (товаросопроводительные) документы, предусмотренные законодательством государства – члена Таможенного союза, подтверждающие перемещение товаров с территории одного государства – члена Таможенного союза на территорию другого государства – члена Таможенного союза;
г) счета-фактуры, оформленные в соответствии с законодательством государства – члена Таможенного союза при отгрузке товаров, в случае если их выставление (выписка) предусмотрено законодательством государства – члена Таможенного союза;
д) договоры (контракты) комиссии, поручения или агентский договор (контракт).
Такие требования указаны в п. 8 ст. 2 Протокола. Документы, указанные в подп. "б"–"д" могут быть представлены в копиях, заверенных в порядке, установленном законодательством РБ.
Таким образом, в примере 9 комиссионер по каждой отгрузке заполняет новое заявление о ввозе и представляет соответствующую выписку банка (ее копию), подтверждающую уплату "ввозного" НДС.
11. Комиссионеру следует помнить общее правило: заполнение части 2 налоговой декларации производится без нарастающего итога за месяц, даже если отчетным периодом по НДС избран календарный квартал.
Вычет НДС, уплаченного при ввозе, комиссионер не производит
Уплаченные комиссионером, поверенным, иным аналогичным лицом суммы НДС при ввозе товаров на территорию Республики Беларусь по поручению комитента, доверителя, иного аналогичного лица подлежат вычету комитентом, доверителем, иным аналогичным лицом после их уплаты в бюджет. Указанные суммы НДС комитент (доверитель) принимает к вычету на основании первичных учетных и расчетных документов установленного образца, полученных в установленном законодательством порядке комиссионером (поверенным) и выставленных им комитенту (доверителю) (п. 17 ст. 107 НК).
Таким образом, вычет суммы НДС, которую комиссионер уплатил при ввозе товаров, им не производится.
У комиссионеров возникает вопрос: как возместить свои расходы по уплате "ввозного" НДС? И при этом предъявляют данную сумму налога в документах покупателям товара. Такие действия неправомерны, поскольку согласно п. 7 ст. 107 НК при реализации комиссионером товаров (работ, услуг), имущественных прав на основании договоров комиссии, поручения и иных аналогичных гражданско-правовых договоров покупателю выделяются суммы НДС:
– исчисленные комитентом (доверителем), если комитент (доверитель) является плательщиком НДС в Республике Беларусь;
– исчисленные комиссионером по товарам (работам, услугам), имущественным правам комитентов (доверителей), местом реализации которых является Республика Беларусь.
Как видно, НДС, уплаченный при ввозе, покупателям товаров не выделяют.
В этом случае нужно руководствоваться нормой ст. 891 Гражданского кодекса РБ: комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения, а в соответствующих случаях – и дополнительного вознаграждения за делькредере возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение поручения суммы. Комиссионер не имеет права на возмещение расходов по хранению находящегося у него имущества комитента, если в законодательстве или договоре комиссии не установлено иное.
Поскольку уплаченная при ввозе сумма НДС является расходом комиссионера, связанным с исполнением поручения, то ее следует предъявить для возмещения комитенту.
