Переоценка в январе 2009 г. была добровольной и разовой, а результаты можно было списать за счет добавочного фонда
С 26 апреля 2011 г. постановление Минфина РБ от 13.04.2011 № 21 признало утратившим силу порядок отражения организациями в бухгалтерском учете результатов переоценки (изменения стоимости) производственных запасов (был утвержден постановлением Минфина РБ от 27.01.2009 № 6).
Постановление № 6 было принято во исполнение постановления Совета Министров РБ от 21.01.2009 № 59 "О переоценке производственных запасов" (далее – постановление № 59). Им было установлено, что организации, ведущие бухгалтерский учет, могли переоценить (изменить стоимость) находящиеся на бухгалтерском учете на 1 января 2009 г. производственные запасы (сырье, материалы, комплектующие изделия) до цен последнего приобретения, если это не приводило к увеличению стоимости таких запасов (уценке производственных запасов), с отнесением результатов за счет добавочного фонда, если иное не установлено законодательством.
Постановление № 59 утратило силу с 13 апреля 2011 г. в связи с выходом постановления Совета Министров РБ от 25.03.2011 № 375.
Напомним, что в январе 2009 г. в случае принятия решения о переоценке производственных запасов (такого рода переоценка была добровольной) приказом руководителя организации следовало создать комиссию по переоценке. Производственные запасы могли переоцениваться выборочно. Результаты переоценки таких запасов нужно было определять как разность между их учетной ценой и ценой последнего приобретения в 2008 г., умноженной на количество переоцениваемых производственных запасов.
Результаты переоценки производственных запасов отражались в бухгалтерском учете в соответствии с Типовым планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденными постановлением Минфина РБ от 30.05.2003 № 89 (с изменениями от 11.12.2008 № 187), записью:
Д-т 10 "Материалы" (по соответствующим субсчетам) – К-т 83 "Добавочный фонд" (по соответствующим субсчетам)
– методом "красное сторно".
Практически это была уценка.
Источником для отражения результатов переоценки могли быть средства добавочного фонда, учитываемые на субсчетах "Фонд переоценки активов", "Фонд пополнения собственных оборотных средств" и других в пределах имеющихся средств.
Поскольку постановление № 59 вступило в силу с 1 января 2009 г., результаты переоценки, если организации приняли решение для ее проведения, следовало отразить в бухгалтерском учете в январе 2009 г.
Порядок отражения уценки запасов в 2011 г. изменен: результаты должны быть списаны на операционные расходы
Применявшаяся с 1 января 2008 г. по 27 января 2011 г. Инструкция о порядке бухгалтерского учета материалов, утвержденная постановлением Минфина РБ от 17.07.2007 № 114, не предусматривала уценку материалов. С 27 января 2011 г. уценка производственных запасов возможна согласно Инструкции по бухгалтерскому учету запасов, утвержденной постановлением Минфина РБ от 12.11.2010 № 133 (далее – Инструкция № 133).
Для этого в Инструкцию № 133 с целью сближения национального законодательства с МСФО введено новое понятие "чистая стоимость реализации". Она может быть определена по каждой единице запасов или по их группе путем вычитания из ожидаемой цены реализации ожидаемых расходов на завершение производства и (или) реализацию. При определении чистой стоимости реализации следует учитывать изменения цены или себестоимости запасов, непосредственно относящиеся к событиям, произошедшим после окончания отчетного периода, если эти события подтверждают условия, существовавшие на конец данного периода (п. 20 Инструкции № 133). Так как эта норма не разъяснена разработчиками Инструкции № 133, на практике она применения также не нашла.
Материалы, предназначенные для использования в производстве продукции, не уценивают до уровня ниже их себестоимости, если готовую продукцию, в состав которой они войдут, предполагают реализовать по цене, соответствующей себестоимости или выше себестоимости (п. 20 Инструкции № 133).
Для реальной оценки запасов в бухгалтерском учете предусмотрено создание резерва под снижение стоимости материальных ценностей. При образовании резерва следует сделать запись:
Д-т 91 "Операционные доходы и расходы" – К-т 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей"
– на величину разницы (уценки) между чистой стоимостью реализации и фактической себестоимостью запасов, если последняя выше чистой стоимости реализации (п. 21 Инструкции № 133).
В каждом последующем периоде нужно пересматривать чистую стоимость реализации запасов. Если чистая стоимость реализации запасов, которые ранее были уценены и числятся в запасах на конец отчетного периода, в дальнейшем будетувеличена, списанную ранее сумму сторнируют (в пределах суммы первоначальной уценки) таким образом, чтобы новая фактическая себестоимость материалов соответствовала наименьшей из фактической себестоимости или пересмотренной возможной чистой стоимости реализации (п. 22 Инструкции № 133).
На конец отчетного периода при списании материалов, по которым образован резерв под снижение стоимости материальных ценностей, зарезервированную сумму следует восстановить и в бухгалтерском учете сделать запись (п. 23 Инструкции № 133):
Д-т 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" – К-т 91.
Запасы, которые устарели, повреждены или цена реализации которых снизилась, отражают в бухгалтерском балансе на конец отчетного периода за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей (п. 19 Инструкции № 133).
Важно! Резерв под снижение стоимости материалов, предназначенных для использования в производстве продукции, не следует формировать, если готовую продукцию, в состав которой они войдут, предполагают реализовать по цене, соответствующей себестоимости или выше себестоимости.
Вопрос включения резерва под снижение стоимости материальных ценностей в целях налогового учета в состав внереализационных расходов требует уточнения
Под внереализационными расходами признают расходы, потери, убытки, произведенные плательщиком для осуществления своей деятельности и непосредственно не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Внереализационные расходы определяют на основании документов бухгалтерского учета (при необходимости посредством проведения расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета в рамках ведения налогового учета) и отражают в том налоговом периоде, в котором они фактически были понесены плательщиком (п. 2 ст. 129 Налогового кодекса РБ (далее – НК РБ)).
Прямая норма, позволяющая однозначно включить резерв под снижение стоимости материальных ценностей в состав внереализационных расходов, в НК РБ отсутствует. Однако, по мнению автора, это можно сделать, руководствуясь подп. 3.27 п. 3 ст. 129 НК РБ: в состав внереализационных расходов включают другие расходы, потери, убытки, произведенные плательщиком для осуществления своей деятельности и непосредственно не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Можно также применить норму "по аналогии". Так, резерв под снижение стоимости материальных ценностей – это резерв по отражению в бухгалтерском учете, аналогичный резерву по сомнительным долгам. НК РБ включает в состав внереализационных расходов:
– отчисления в резервы по сомнительным долгам по расчетам с другими организациями, а также с отдельными лицами, подлежащие резервированию в соответствии с законодательством (подп. 3.20 п. 3 ст. 129 НК РБ);
– восстановление резерва при восстановлении сомнительных долгов (подп. 3.21 п. 3 НК РБ).
Восстановление резерва будет уменьшать внереализационные расходы в целях налогового учета. Однако вопрос включения резерва под снижение стоимости материальных ценностей в состав внереализационных расходов требует уточнения.
