Как известно, из Инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденной постановлением Минэкономики, Минфина и Минстройархитектуры РБ от 27.02.2009 № 37/18/6, исключена гл. 8 "Порядок формирования и использования амортизационных фондов воспроизводства основных средств и нематериальных активов" (постановление Минэкономики, Минфина и Минстройархитектуры РБ от 30.09.2010 № 141/106/28, далее – постановление № 141/106/28).
Постановление № 141/106/28 вступило в силу с 1 января 2011 г.
С этого момента и коммерческие организации решают вопрос, могут ли они в 2011 г. использовать амортизацию в качестве источника финансирования капитальных вложений производственного назначения. Вопрос не праздный. С одной стороны, амортизационные фонды прекратили свое существование и уже не могут быть использованы в качестве такого источника.
Однако не все так однозначно.
Обратимся к Инструкции о порядке исчисления, отражения в бухгалтерском учете, перечисления, возврата (зачета) излишне перечисленной (взысканной) части прибыли государственных унитарных предприятий, государственных объединений, являющихся коммерческими организациями, и доходов от находящихся в республиканской и коммунальной собственности акций (долей в уставных фондах) хозяйственных обществ, утвержденной постановлением Минфина РБ от 10.01.2006 № 2 (далее – Инструкция № 2).
В отношении организаций, которые подпадают под действие Инструкции № 2, в подп. 4.2 п. 4 до 10 июня 2011 г. было сказано следующее: "В качестве источника финансирования капитальных вложений при недостаточности амортизационных фондов воспроизводства основных средств и нематериальных активов используется прибыль организации, отражаемая по кредиту счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и кредиту счета 99 "Прибыли и убытки".
С указанной даты (10 июня 2011 г.) вступило в силу постановление Минфина РБ от 20.05.2011 № 31, которым внесены изменения в Инструкцию № 2. Они предусматривают, что в качестве источника финансирования капитальных вложений при недостаточности амортизации основных средств и нематериальных активов, начисленной с начала отчетного периода, используют прибыль организации, отражаемую по кредиту счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и кредиту счета 99 "Прибыли и убытки" (подп. 4.2 п. 4 Инструкции № 2).
Таким образом, для организаций, подпадающих под действие Инструкции № 2, амортизация основных средств и нематериальных активов является источником финансирования капитальных вложений производственного назначения.
Что касается организаций, не подпадающих под действие Инструкции № 2, то для них действующим законодательством прямо не предусмотрено, что амортизация основных средств и нематериальных активов может быть использована в качестве источника финансирования капитальных вложений производственного назначения. Однако и правового запрета на такое использование в законодательстве нет.
Рассмотрим норму ст. 5 Инвестиционного кодекса РБ (далее – ИК). В ней сказано, что инвестиционная деятельность в Республике Беларусь осуществляется в т.ч. в форме приобретения имущества:
– недвижимости;
– оборудования;
– других основных средств.
Источниками инвестиций, если иное не предусмотрено законодательными актами РБ, могут являться собственные средства инвесторов, включая амортизационные фонды, прибыль, оставшаяся после уплаты налогов и других обязательных платежей.
Под инвестором понимают лицо (юридические и физические лица, иностранные организации, не являющиеся юридическими лицами, государство в лице уполномоченных органов и его административно-территориальные единицы в лице уполномоченных органов), осуществляющее инвестиционную деятельность в формах, установленных ст. 5 ИК.
В настоящее время законодательством не определено понятие амортизационного фонда.
Поскольку в действующем законодательстве нет запрета на использование амортизации основных средств и нематериальных активов в качестве источника финансирования капитальных вложений, то, по мнению авторов, с учетом норм ст. 5 ИК организации, на которые не распространяется действие Инструкции № 2, также имеют право использовать амортизацию основных средств и нематериальных активов в качестве источника финансирования капитальных вложений, закрепив данный подход в учетной политике.
Такой порядок должен быть определен в учетной политике организации. Ведь если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики организация должна разработать соответствующий порядок (п. 12 Инструкции по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации", утвержденной постановлением Минфина РБ от 17.04.2002 № 62 (с изменениями и дополнениями)).
Этот подход будет соответствовать положениям ст. 3 Закона РБ от 18.10.1994 № 3321-XII "О бухгалтерском учете и отчетности" (с изменениями и дополнениями): законодательство РБ о бухгалтерском учете и отчетности должно обеспечивать единообразие ведения учета активов, обязательств и хозяйственных операций всеми организациями.
Для подтверждения такой позиции сошлемся еще на один документ: согласно подп. 14.1 п. 14 Указаний по заполнению форм государственной статистической отчетности 6-ис (инвестиции) "Отчет о вводе в действие объектов, основных средств и использовании инвестиций в основной капитал" и 4-ис (инвестиции) "Отчет о вводе в действие объектов, основных средств и использовании инвестиций в основной капитал" (утверждены постановлением Белстата от 29.11.2010 № 238 (с изменениями и дополнениями)), из стр. 0202 табл. 1 формы 4-ис (инвестиции) следует выделить данные по вложению инвестиций в основной капитал за счет различных источников финансирования, в т.ч. по стр. 0203 – собственных средств организаций, сформированных из амортизационных отчислений на воспроизводство основных средств, прибыли нераспределенной и распределенной и других средств.
Под суммой амортизации, рассматриваемой в качестве источника финансирования капитальных вложений производственного назначения, по аналогии с порядком, предусмотренным Инструкцией № 2, целесообразно понимать амортизацию по основным средствам и нематериальным активам, начисленную с начала отчетного периода, отраженную по кредиту счетов 02 "Амортизация основных средств" и 05 "Амортизация нематериальных активов". Сумму амортизации, используемую в качестве источника капитальных вложений производственного назначения, следует рассчитывать справочно в регистре бухгалтерского учета произвольной формы без отражения в бухгалтерском учете.
От редакции:
Возможность использования начисленной амортизации в качестве источника финансирования капитальных вложений авторы материала обосновали, но у читателей, наверное, вызовет вопросы норма подп. 4.2 Инструкции № 2: "В качестве источника финансирования капитальных вложений при недостаточности амортизации основных средств и нематериальных активов, начисленной с начала отчетного периода, используется прибыль организации, отражаемая по кредиту счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и кредиту счета 99 "Прибыли и убытки"". И вот почему.
Во-первых, конкретизируем понятие "отчетный период". Полагаем, что это период деятельности организации, ограниченный временными рамками, за который организация составляет отчетность. Организация должна составлять бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал и год нарастающим итогом с начала года (ст. 13 Закона РБ "О бухгалтерском учете и отчетности"). Отчетным периодом при исчислении налогов могут быть календарный месяц, календарный квартал (ст. 108 Налогового кодекса РБ). Если буквально использовать приведенные нормы законодательства, то сложно определить, за какой период можно использовать начисленную амортизацию в качестве источника финансирования капитальных вложений.
Во-вторых, допустимо ли рассматривать в качестве источника финансирования капитальных вложений суммы амортизационных отчислений по основным средствам и нематериальным активам, начисленным до 1 января и не использованным ранее?
Следовательно, норма подп. 4.2 Инструкции № 2 нуждается в детальных разъяснениях.
Анна Крупнова, консультант Главного управления регулирования бухгалтерского учета, отчетности и аудита Минфина
Виталий Раковец, аудитор ООО "АудитИнком"
