В ходе осуществления предпринимательской деятельности многие ее субъекты применяют упрощенную систему налогообложения (далее – УСН). Однако ее применение вызывает ряд вопросов в части установления отдельных элементов налогообложения – налоговой базы, ставок налога, отчетного периода.
Налоговую базу налога при УСН определяют как денежное выражение валовой выручки. Валовой выручкой в целях налога при УСН признают сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов (п. 2 ст. 288 Налогового кодекса РБ, далее – НК РБ). Ставки налога при УСН приведены в ст. 289 НК РБ. Отчетный период выбирает сам плательщик: или календарный месяц, или квартал (п. 2 ст. 290 НК РБ).
Рассмотрим ряд практических ситуаций и особенности применения УСН.
Ситуация 1
Белорусскому комиссионеру, применяющему УСН с определением выручки по мере оплаты, иностранный комитент, не осуществляющий деятельность на территории Республики Беларусь, поручил приобрести товары на территории Республики Беларусь и вывезти их за ее пределы. Для этого комитент предоставил денежные средства комиссионеру, часть которых также является вознаграждением последнего.
Налоговая база у комиссионера
При реализации товаров (работ, услуг) по договорам комиссии, поручения, консигнации и иным аналогичным гражданскоправовым договорам у комиссионера (поверенного), консигнатора и иного аналогичного лица в целях применения УСН валовой выручкой признают сумму полученного им (причитающегося ему) вознаграждения, а также дополнительной выгоды (п. 2 ст. 288 НК РБ).
Соответственно для исчисления налога при УСН комиссионер в налоговую базу включает сумму своего вознаграждения. Суммы денежных средств, которые предназначены для приобретения товаров для комитента, включению в налоговую базу у комиссионера не подлежат.
Ставка налога
До 31 декабря 2013 г. для организаций в отношении выручки от реализации за пределы Республики Беларусь товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности установлена ставка налога при УСН в размере 2 %.
Ставку налога при УСН в размере 2 % применяют при наличии:
– документального подтверждения отчуждения товаров (выполнения работ, оказания услуг);
– передачи имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности;
– сдачи имущества в аренду (финансовую аренду (лизинг)) иностранным юридическим и (или) физическим лицам и вывоза товаров (результата работ, объекта аренды (предмета лизинга)) за пределы Республики Беларусь.
Реализацией за пределы Республики Беларусь работ, услуг, имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности считают выполнение работ, оказание услуг, сдачу в аренду (финансовую аренду (лизинг)), передачу имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности плательщиком налога при УСН иностранным юридическим и (или) физическим лицам при условии, что результаты этих работ, объект аренды (предмет лизинга) вывезены за пределы Республики Беларусь, а предоставление услуг указанным лицам не связано с деятельностью таких лиц на территории Республики Беларусь (п. 1 ст. 289 НК РБ).
В связи с тем что комиссионер оказал услуги иностранному комитенту и предоставление таких услуг не связано с деятельностью этого комитента на территории Республики Беларусь, комиссионер имеет право на применение ставки налога при УСН в размере 2 %.
Отчетный период у комиссионера
Организации, применяющие УСН, выручку от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (день отгрузки или оплаты) определяют в порядке, установленном п. 5 ст. 31 и п. 4 ст. 127 НК РБ, с учетом положения части первой п. 4 ст. 288 НК РБ (п. 2 ст. 288 НК РБ).
В зависимости от учетной политики организации выручку от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав отражают по оплате отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав либо по отгрузке товаров, выполнению работ, оказанию услуг, передаче имущественных прав (за исключением банков) (п. 4 ст. 127 НК РБ).
Следовательно, комиссионер исчисляет налог при УСН за тот отчетный период, в котором комиссионная услуга была фактически оказана, а не за тот отчетный период, в котором были получены денежные средства от комитента для приобретения товаров, включая сумму предварительной оплаты вознаграждения комиссионера, так как еще комиссионная услуга еще не была оказана.
Ситуация 2
Белорусский комитент, применяющий УСН и определяющий выручку от реализации товаров "по отгрузке", 17 октября 2012 г. отгрузил свою продукцию иностранному комитенту для ее реализации за пределы Республики Беларусь. Белорусский комитент налог при УСН исчисляет ежемесячно. Иностранный комиссионер отгрузил эту продукцию иностранному покупателю за пределы Республики Беларусь 2 ноября 2012 г.
Налоговая база у комитента
Налоговую базу для исчисления налога при УСН определяют исходя из выручки от реализации продукции.
При этом днем оплаты комитенту (доверителю) при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на основе договоров поручения, комиссии или консигнации либо иных аналогичных гражданско-правовых договоров признают дату зачисления денежных средств на счет комиссионера (поверенного), а в случае если договором предусмотрено, что денежные средства за реализованные комиссионером (поверенным) товары (работы, услуги), имущественные права зачисляют на счет комитента (доверителя), – дату зачисления денежных средств на счет комитента (доверителя) (п. 4 ст. 127 НК РБ).
Ставка налога
С учетом изложенного в предыдущей ситуации белорусский комитент имеет право на применение ставки налога при УСН в размере 2 % при наличии документального подтверждения отчуждения товаров иностранным юридическим и (или) физическим лицам и вывоза товаров за пределы территории Республики Беларусь, так как товары вывезены за пределы Республики Беларусь и реализованы иностранному покупателю.
Важно! Необходимо наличие документального подтверждения от комиссионера, что продукция была вывезена за пределы Республики Беларусь и реализована иностранному покупателю.
Отчетный период у комитента
Днем отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав комитентом (доверителем) при их реализации на основе договоров поручения, комиссии или консигнации либо иных аналогичных гражданско-правовых договоров признают соответственно дату отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав комиссионером (поверенным) покупателю (п. 4 ст. 127 НК РБ).
Дату отгрузки товаров определяют в соответствии с учетной политикой организации, но она не может быть позже:
– даты их отпуска покупателю (получателю или организации (индивидуальному предпринимателю), осуществляющей перевозку (экспедирование) товара, или организации связи), если продавец не осуществляет доставку (транспортировку) товаров либо не производит затрат по доставке (транспортировке);
в иных случаях – наиболее ранней из следующих дат: даты передачи покупателю (получателю) либо даты передачи организации (индивидуальному предпринимателю), осуществляющей перевозку (экспедирование) товаров, оплату услуг которой производит покупатель (п. 4 ст. 127 НК РБ).
Так как валовую выручку и дату реализации определяют с учетом требований п. 4 ст. 127 НК РБ, белорусскому комитенту следует исчислить налог при УСН за ноябрь 2012 г. Это необходимо сделать, потому что в ноябре была осуществлена отгрузка продукции комиссионером ее покупателю несмотря на то, что комитент отгрузил продукцию в октябре 2012 г.
Ситуация 3
Белорусский арендодатель, применяющий УСН с уплатой НДС и определяющий выручку методом "по отгрузке", сдает распложенное на территории Республики Беларусь помещение в аренду российскому арендатору. Арендодатель исчисляет и уплачивает налог при УСН ежемесячно. По договору аренды арендатор отдельно от арендной платы в ноябре 2012 г. возместил арендодателю расходы по приобретенным коммунальным услугам за октябрь.
Налоговая база у арендодателя
При сдаче имущества в аренду (финансовую аренду (лизинг)) налоговой базой для исчисления налога при УСН признают сумму арендной платы (лизинговых платежей), а также сумму возмещаемых арендодателю (лизингодателю) расходов, не включенных в арендную плату (лизинговый платеж) (п. 2 ст. 288 НК РБ).
Следовательно, помимо арендной платы арендодателю в налоговую базу также необходимо включить сумму возмещаемых коммунальных услуг.
Важно! Объектами обложения НДС непризнают обороты по возмещению арендодателю (лизингодателю) арендатором (лизингополучателем) стоимости приобретенных работ (услуг), связанных с арендой (финансовой арендой (лизингом)), не включенной в сумму арендной платы (лизингового платежа) (подп. 2.12.2 п. 2 ст. 93 НК РБ). При этом не подлежат вычету суммы НДС, уплаченные (подлежащие уплате) при приобретении и (или) ввозе товаров (работ, услуг), имущественных прав, непризнаваемых объектами обложения НДС в соответствии с подп. 2.12 п. 2 ст. 93 НК РБ.
Ставка налога
Ставка налога при УСН в размере 5 % установлена для плательщиков, которые исчисляют НДС (п. 1 ст. 289 НК РБ).
Объект аренды не может быть вывезен за пределы Республики Беларусь, поэтому ставка налога при УСН в размере 2 % не может быть применена арендодателем.
Сумму возмещения стоимости коммунальных услуг арендодатель облагает налогом при УСН по ставке 5 %.
Отчетный период у арендодателя
Датой отражения сумм возмещаемых арендодателю (лизингодателю) расходов, не включенных в арендную плату (лизинговый платеж), в составе выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав для целей определения налоговой базы по налогу при УСН при сдаче имущества в аренду (финансовую аренду (лизинг)) признают дату поступления арендодателю (лизингодателю) возмещения этих расходов (в т.ч. в натуральной форме) либо дату иного прекращения обязательства по возмещению указанных расходов, в т.ч. в результате зачета, уступки права требования, перечисления денежных средств на счета третьих лиц (подп. 1.6 п. 1 Указа Президента РБ от 11.07.2012 № 312 "О некоторых вопросах налогообложения и взимания арендной платы за земельные участки, находящиеся в государственной собственности").
Поскольку сумма возмещения стоимости коммунальных услуг получена от арендатора в ноябре 2012 г., арендодателю с суммы этого возмещения следует исчислить и уплатить налог при УСН также за ноябрь независимо от того, что эти услуги были получены в октябре 2012 г.
Ситуация 4
Белорусская строительная организация, применяющая УСН без уплаты НДС и определяющая выручку от реализации "по оплате", с привлечением субподрядных организаций выполняет строительные работы на территории Республики Беларусь по заказу российской организации. Налог при УСН она исчисляет и уплачивает ежеквартально. Оплата за строительные работы, выполненные в сентябре 2012 г., в т.ч. и субподрядными организациями, была получена в ноябре 2012 г.
Налоговая база у подрядчика
При выполнении проектных и строительных работ налоговую базу для исчисления налога при УСН определяют как сумму, полученную (причитающуюся) за выполнение работ собственными силами (п. 2 ст. 288 НК РБ).
Соответственно подрядчику следует определить налоговую базу для исчисления налога при УСН не из всей полученной суммы оплаты, а только исходя из стоимости строительных работ, выполненных собственными силами.
Ставка налога
Ставка налога при УСН в размере 7 % установлена для плательщиков, которые не исчисляют НДС (п. 1 ст. 289 НК РБ).
Поскольку результат строительных работ не может быть вывезен за пределы Республики Беларусь, ставку налога при УСН в размере 2 % подрядчик применить не может.
Отчетный период у подрядчика
Поскольку отчетным периодом у подрядчика признан календарный квартал, а оплата за строительные работы, выполненные в сентябре 2012 г., была получена в ноябре 2012 г., исчислить и уплатить налог при УСН подрядчику следует за IV квартал 2012 г.
