ЕСЛИ НАЦИОНАЛЬНОЕ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВО ПРЕДУСМАТРИВАЕТ БОЛЕЕ ЛЬГОТНЫЕ УСЛОВИЯ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ, ЧЕМ МЕЖДУНАРОДНЫЕ ДОГОВОРЫ РБ, ТО НАДО ПРИМЕНЯТЬ НОРМЫ НАЦИОНАЛЬНОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА
Республикой Беларусь признан приоритет принципов международного права. Если нормами международных договоров РБ установлены иные нормы, чем те, которые предусмотрены НК и иными законодательными актами РБ, то применяют нормы международного договора, если иное не определено нормами международного права (пп. 1, 2 ст. 5 НК).
Вместе с тем с 1 января 2011 г. определено, что если НК и (или) иными законодательными актами предусмотрены более льготные условия налогообложения, чем те, которые установлены международным договором РБ, то применяют положения НК и (или) иных законодательных актов (п. 4 ст. 5 НК).
Данное правило не действует в отношении международных договоров РБ, формирующих договорно-правовую базу Таможенного союза.
Рассмотрим применение новой нормы на примере.
Пример 1
Нормы НК иногда имеют приоритет над нормами Конвенции
Ставка налога на дивиденды в размере 15 % определена Конвенцией между Правительством Республики Беларусь и Правительством Азербайджанской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 09.08.2001 (далее – Конвенция) (п. 2 ст. 10 Конвенции).
Ставка налога на прибыль по дивидендам, начисленным белорусскими организациями, установлена в размере 12 % (п. 5 ст. 142 НК).
Таким образом, НК установлены более льготные условия налогообложения по сравнению с международным договором. Следовательно, ставка налога на прибыль по дивидендам должна быть применена в размере 12 %.
УПОРЯДОЧЕН ПОРЯДОК ВСТУПЛЕНИЯ В СИЛУ РЕШЕНИЙ МЕСТНЫХ СОВЕТОВ ДЕПУТАТОВ
Ранее нормативные правовые акты (решения) об установлении, введении и прекращении действия местных налогов и сборов принимались местными Советами депутатов при утверждении местного бюджета на очередной финансовый год.
С 1 января 2011 г. эти акты должны приниматься в месячный срок со дня принятия закона РБ о внесении изменений и (или) дополнений в НК. Вступать в силу они должны не ранее 1 января года, следующего за годом его принятия (п. 3 ст. 12 НК).
ВВЕРИТЕЛЬ И ДОВЕРИТЕЛЬНЫЙ УПРАВЛЯЮЩИЙ – ВЗАИМОЗАВИСИМЫЕ ЛИЦА
Перечень отношений, возникающих междувзаимозависимыми лицами, дополнен отношениями между вверителем, доверительным управляющим и выгодоприобретателем, а также доверительным управляющим и организациями, управление имуществом которых осуществляет доверительный управляющий (ст. 20 НК).
Доверительный управляющий обязан в течение 10 рабочих дней со дня заключения договора доверительного управления имуществом проинформировать в письменной форме налоговый орган по месту постановки на учет о заключении такого договора. Эта информация должна содержать: номер договора, дату его заключения, срок действия, наименование юридического лица (ФИО физического лица), в интересах которых осуществляется управление имуществом (вверителя или выгодоприобретателя) (подп. 4-1 п. 4 ст. 22 НК).
Доверительный управляющий, который является источником выплаты доходов плательщику и (или) на которого в силу НК и других актов налогового законодательства возложены обязанности по исчислению, удержанию у плательщика и перечислению в бюджет налогов, сборов (пошлин), также признается налоговым агентом наряду с другими, указанными в п. 1 ст. 23 НК.
От редакции:
Налоговый агент – это юридическое или физическое лицо, хозяйственная группа, простое товарищество, доверительный управляющий, которые являются источником выплаты доходов плательщику и (или) на которых в силу НК и других актов налогового законодательства возложены обязанности по исчислению, удержанию у плательщика и перечислению в бюджет налогов, сборов (пошлин).
Налоговый агент имеет те же права, что и налогоплательщик.
С 1 января т.г. определен порядок исполнения налогового обязательства при передаче имущества в доверительное управление (ст. 39-1 НК).
От редакции:
Вверитель налоговое обязательство, как правило, должен исполнить самостоятельно. Такое обязательство он исполняет в отношении:
– имущества, переданного в доверительное управление;
– имущества, приобретенного доверительным управляющим за счет средств вверителя в связи с доверительным управлением имуществом;
– объектов налогообложения, возникающих в связи с доверительным управлением таким имуществом. Доверительный управляющий исполняет налоговое обязательство, возникающее у вверителя, только в случаях, установленных НК.
Такой случай определен ст. 90 "Плательщики налога на добавленную стоимость" НК.
Так, плательщиками НДС, в частности, признают доверительных управляющих по оборотам по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, возникающим в связи с доверительным управлением имуществом, полученным в доверительное управление, в интересах вверителей и (или) выгодоприобретателей.
ПРИ ИСПОЛЬЗОВАНИИ НАЛОГОВЫХ ЛЬГОТ ВЕДЕНИЕ РАЗДЕЛЬНОГО УЧЕТА НЕ ОБЯЗАТЕЛЬНО
С 1 января 2011 г. плательщик не обязан вести раздельный учет при применении налоговых льгот. Теперь это его право (подп. 1.4 п. 1 ст. 21 НК).
Упразднение обязательности ведения раздельного учета началось с 20 февраля 2010 г. – даты отмены Инструкции о порядке ведения регистров налогового учета по налогу на прибыль, утвержденной постановлением МНС РБ от 22.12.2008 № 110.
Однако, как показывает практика, ведение раздельного учета необходимо прежде всего самому плательщику и отмена обязательности ведения раздельного учета мало что меняет.
Справочно: в 2011 г. при определении валовой прибыли не учитывают доходы от операций с такими ценными бумагами, как:
– государственные ценные бумаги, выпускаемые Минфином РБ от имени Республики Беларусь;
– облигации, выпускаемые Нацбанком РБ, и векселя, выдаваемые Нацбанком РБ, – в целях регулирования денежной массы и формирования золотовалютных резервов РБ;
– облигации, выпускаемые банками, в установленном порядке осуществляющими привлечение во вклады средств физических лиц в белорусских рублях, обеспеченные обязательствами по возврату основной суммы долга и уплате процентов по предоставленным ими кредитам на строительство, реконструкцию или приобретение жилья под залог недвижимости;
– облигации, выпускаемые с 1 апреля 2008 г. по 1 января 2013 г. юридическими лицами, признаваемыми в соответствии со ст. 14 НК налоговыми резидентами РБ;
– облигации местных исполнительных и распорядительных органов (подп. 2.2 п. 2 ст. 138 НК).
На практике целесообразно вести раздельный учет доходов и расходов по ценным бумагам, освобождаемым от налогообложения, поскольку сама методика определения дохода от ценных бумаг подразумевает ведение такого раздельного учета (подп. 2.1 п. 2 ст. 138 НК).
ИЗМЕНИЛСЯ ПОРЯДОК ИСПОЛЬЗОВАНИЯ НАЛОГОВЫХ И ТАМОЖЕННЫХ ЛЬГОТ
Налоговые льготы, неиспользуемые ранее, можно применить и позже, но есть ограничения
В 2011 г. в порядке использования налоговых льгот произошли изменения. Так, если плательщик не использовал налоговые льготы с момента возникновения правовых оснований для их применения, то они им могут быть использованы, но при наличии в совокупности следующих условий:
1) плательщиком не заявлен письменный отказ от использования льгот по налогам, сборам (пошлинам);
2) налоговое обязательство по налогам, сборам (пошлинам) возникло в период действия правовых оснований для использования льгот по налогам, сборам (пошлинам);
3) не истекло 3 года со дня возникновения налогового обязательства, при исполнении которого возникли правовые основания для использования льгот по налогам, сборам (пошлинам) (п. 5 ст. 43 НК).
Установленный порядок согласуется с пп. 5, 8 ст. 60 НК. Так, зачет (возврат) излишне уплаченных сумм налогов (сборов), в т.ч. в результате неиспользованных налоговых льгот, может быть произведен не позднее 3 лет со дня их уплаты.
Очень важна для плательщиков возможность использования ранее не использованных льгот по налогам, сборам (пошлинам) во время проведения проверок. На практике данное право плательщика часто оспаривалось проверяющими на основании того, что применение льгот является не обязанностью, а правом плательщика.
С 2011 г. плательщик может воспользоваться своими правами по уменьшению суммы налогов, сборов (пошлин) беспрепятственно, если он:
– предъявил проверяющим документы, подтверждающие право на льготы по налогам, сборам (пошлинам), ранее не использованные;
– выполнил вышеперечисленные условия (часть третья п. 6 ст. 43 НК).
От редакции:
При использовании налоговых льгот плательщик должен представлять в налоговый орган по месту постановки на учет документы, подтверждающие право на льготы, вместе с налоговой декларацией (расчетом) по соответствующему налогу, сбору (пошлине), представляемой по итогам налогового либо отчетного периода, в котором налоговые льготы были первоначально использованы, а также не позднее:
– 20 июля календарного года, в котором использовались налоговые льготы;
– 20 января календарного года, следующего за годом, в котором использовались такие налоговые льготы (если иное не установлено НК или иными актами налогового законодательства).
Пример 2
Варианты применения неиспользованной льготы по налогу на прибыль в процессе проверки
В 2009 г. организация участвовала в создании объектов жилищного строительства в порядке долевого участия. При создании таких объектов освобождение от обложения налогом на прибыль применяют в суммах фактических затрат, причитающихся на долю конкретного дольщика (инвестора), подтвержденных справкой, выданной застройщиком. В этой справке должны быть указаны:
– сумма фактически произведенных застройщиком затрат, подтвержденных первичными учетными документами;
– доля конкретного дольщика (инвестора) в процентном соотношении;
– сумма фактически произведенных затрат, приходящихся на долю конкретного дольщика (инвестора).
Однако организация не применила льготу ввиду отсутствия документов, подтверждающих понесенные расходы (подп. 2.5 п. 2 ст. 140 НК, в редакции, действовавшей до 1 января 2011 г.).
В 2011 г. в организации проведена проверка соблюдения налогового законодательства за 2009–2010 гг. Проверяющие установили занижение налогооблагаемой прибыли на 15 млн. руб. по причине необоснованного отнесения расходов на затраты, учитываемые при налогообложении прибыли. Организация в течение проверки представила проверяющим справку, выданную застройщиком, в которой были указаны все необходимые реквизиты для применения освобождения от налога на прибыль.
Рассмотрим варианты применения льгот.
Вариант 1
Согласно справке сумма фактически произведенных организацией затрат составляет 20 млн. руб.
Проверяющие приняли во внимание представленный документ и разрешили организации воспользоваться льготой, так как:
– она не заявляла письменный отказ от использования льготы;
– налоговое обязательство у нее возникло в период действия правовых оснований для использования льготы по налогу на прибыль;
– с момента наступления права на освобождение не истекло 3 года.
В этой ситуации к организации не будут применены меры ответственности, предусмотренные законодательством, так как сумма освобождения (20 млн. руб.) превышает сумму выявленного занижения прибыли (15 млн. руб.).
Вариант 2
Согласно справке сумма фактически произведенных организацией затрат составила 10 млн. руб.
В этой ситуации организация также может применить льготу по основаниям, указанным выше. Однако сумма освобождения (10 млн. руб.) меньше суммы выявленного занижения прибыли (15 млн. руб.). Поэтому меры ответственности, предусмотренные законодательством, будут применены из расчета установленного занижения прибыли в сумме 5 млн. руб. (15 – 10).
Вариант 3
Организация участвовала в создании объектов жилищного строительства в порядке долевого участия в 2007 г. При этом освобождение от налога на прибыль не применяла.
В 2011 г. по результатам проверки соблюдения налогового законодательства за 2007 г. проверяющими установлено занижение налогооблагаемой прибыли на 7 млн. руб. по причине необоснованного отнесения расходов на затраты, учитываемые при налогообложении прибыли.
Организация в течение проверки представила проверяющим справку, выданную застройщиком, в которой указаны все необходимые реквизиты для применения освобождения от налога на прибыль.
В этой ситуации меры ответственности, установленные законодательством, будут применены в отношении всей суммы выявленного занижения прибыли (15 млн. руб.), так как истекло 3 года со дня возникновения налогового обязательства. То есть в указанном случае отсутствует совокупность выполнения условий, определенных НК (п. 5 ст. 43 НК).
По таможенным платежам срок использования льготы увеличен до 3 лет
Льготы по таможенным платежам, не использованные при таможенном декларировании товаров, помещенных под соответствующую таможенную процедуру, могут быть использованы плательщиком, если обязанность по уплате этих платежей возникла в период действия правовых оснований для использования указанных льгот и не истекло 3 года со дня регистрации таможенным органом декларации на товары (п. 5 ст. 43 НК).
Обращаем внимание, что в сроках использования таможенных льгот произошли изменения. Если в 2010 г. применение льготы ограничивалось одним годом со дня принятия таможенной декларации таможенным органом, то в 2011 г. – 3 годами со дня регистрации таможенным органом декларации на товары.
От редакции:
Рассмотрим, что в рамках таможенного законодательства считают днем регистрации таможенной декларации.
Товарами можно пользоваться и (или) распоряжаться после их помещения под определенную таможенную процедуру (ст. 153 Таможенного кодекса Таможенного союза (далее – ТК ТС)). Днем помещения товаров под таможенную процедуру принято считать день выпуска товара таможенным органом, о чем в декларации делается соответствующая отметка.
До 1 января 2011 г. отметка таможенных органов о выпуске товаров согласно заявленной таможенной процедуре проставлялась в графе "А" таможенной декларации (постановление ГТК РБ от 28.06.2007 № 67).
Отметка имела вид номера ТТППП/ГСНННННН и даты выпуска с заверением сведений личной номерной печатью. Данный номер расшифровывался так: ТТ – код таможенного органа, ППП – код пункта таможенного оформления, которым производится выпуск, Г – последняя цифра текущего года, С – код типа разрешения; НННННН – порядковый номер разрешения о помещении товаров под заявленную таможенную процедуру.
С 1 января 2011 г. для указания регистрационного номера декларации используют графу "C" декларации на товары, потому что с этой даты применяют новые формы таможенных деклараций и порядок их оформления. Они определены решением Комиссии Таможенного союза от 20.05.2010 № 257 "Об инструкциях по заполнению таможенных деклараций и формах таможенных деклараций" (в ред. решения Комиссии Таможенного союза от 20.09.2010 № 379).
В графе "C" под номером 2 указывают:
– цифровыми символами – дату выпуска товаров (XXXXXX – день, месяц, 2 последние цифры года);
– регистрационный номер выпуска товаров.
Также проставляют штамп в виде оттиска "Выпуск разрешен", подпись должностного лица и оттиск личной номерной печати.
При использовании льгот по таможенным платежам плательщик должен представлять вместе с таможенной декларацией или иным таможенным документом сведения о сумме, на которую уменьшена сумма таможенных платежей в результате использования таких льгот, а также документы, подтверждающие право на них.
(Окончание следует.)
