Следует соблюсти общие требования к пояснительной записке
Пояснительная записка – обязательная составная часть бухгалтерской отчетности (ст. 13 Закона РБ от 18.10.1994 № 3321-XII "О бухгалтерском учете и отчетности"). Она характеризует деятельность организаций, в т.ч. и применяющих упрощенную систему налогообложения (с ведением бухгалтерского учета), в отчетном году.
Унифицированной формы пояснительной записки не существует. В целом она должна содержать показатели, раскрывающие выполнение показателей бизнес-плана, которые рассмотрены ниже.
В пояснительной записке организация:
– представляет информацию об основе подготовки финансовой отчетности;
– раскрывает информацию, требуемую национальными стандартами финансовой отчетности.
В пояснительной записке расшифровывают данные статей бухгалтерского баланса, отчета о прибыли и убытках, отчета об изменении капитала, отчета о движении денежных средств, а также представляют иную информацию, имеющую существенное значение.
Информацию в пояснительной записке представляют в текстовом и цифровом виде.
Дополнительно к бухгалтерскому балансу раскрывают:
– количество выпущенных акций и их номинальную стоимость;
– количество акций в обращении на начало и конец отчетного года и движение акций в течение отчетного года;
– количество акций, которые принадлежат дочерним, зависимым и совместно контролируемым юридическим лицам банка;
– характер и цели создания каждого созданного резерва.
Для оценки состояния бухгалтерского учета организация:
1) приводит краткие сведения и краткую характеристику своей деятельности (такие, как наименование, наличие филиалов (отделений) и представительств, основные виды деятельности), информацию об основных показателях деятельности и факторах, повлиявших на них в отчетном году;
2) приводит краткий отчет о проведенной подготовительной работе для составления годового отчета;
3) указывает причины расхождений статей бухгалтерского баланса на конец отчетного года и годового бухгалтерского баланса (например, проведение переоценки в отдельных случаях по решению Правительства после сдачи годового отчета);
4) излагает имеющиеся предложения по улучшению бухгалтерского и налогового учета.
В пояснительной записке также приводят сравнительную информацию относительно года, предшествующего отчетному, если это необходимо для понимания годового отчета.
Минимальное содержание пояснительной записки раскрыто в гл. 11 "Порядок формирования данных пояснительной записки" Инструкции о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденной постановлением Минфина РБ от 14.02.2008 № 19 (с изменениями и дополнениями от 11.12.2008 № 187; далее – Инструкция № 19).
В информационной части следует раскрыть существенную информацию и события после отчетной даты
Показатели отчетности и существенность. В пояснительной записке следует раскрыть данные статей, по которым в бухгалтерском балансе (форма 1) и отчете о прибылях и убытках (форма 2) отражают прочие активы, обязательства, капитал, отдельные виды доходов и расходов, прибылей и убытков в случае их существенности в общей сумме итогов бухгалтерского баланса (форма 1) и отчета о прибылях и убытках (форма 2) (см. табл. 1 и 2).
В Инструкции № 19 не указано, какая информация (показатель) является существенной. По общему правилу существенной признают сумму, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5 %. Однако организация вправе принять решение о применении иного критерия существенности.
Для определения существенности показателей, представленных в табл. 1 и 2, необходимо:
– показатели указанных строк баланса разделить на итог (стр. 300 или 700 "Баланс");
– показатели названных строк формы 2 разделить на итог (стр. 200 "Прибыль (убыток)").
Пример 1
К существенной информации, которую надо раскрыть в пояснительной записке, относят проведение переоценки основных средств и незавершенного капитального строительства по состоянию на 1 января 2011 г.
Пример 2
В пояснительной записке следует указать сумму остатков по курсовым разницам (на счетах 97 "Расходы будущих периодов" и 98 "Доходы будущих периодов") по состоянию на 1 января 2010 г. и то, каким образом организация списала их в 2010 г. Это связано с тем, что 28 января 2010 г. Президентом РБ был издан Декрет № 1. Им внесены изменения и дополнения в Декрет от 30.06.2000 № 15 "О порядке проведения переоценки имущества и обязательств в иностранной валюте при изменении Национальным банком курсов иностранных валют и отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц". Декрет № 1 предоставил коммерческим организациям право списывать курсовые разницы на финансовые результаты их деятельности (на счет 92 "Внереализационные доходы и расходы") в полном объеме.
Основные виды деятельности. В пояснительной записке должны быть приведены: краткая характеристика деятельности организации (виды текущей, инвестиционной и финансовой деятельности), основные показатели деятельности и факторы, повлиявшие в отчетном году на хозяйственные и финансовые результаты деятельности организации, а также решения по итогам рассмотрения годовой бухгалтерской отчетности и распределения прибыли, т.е. соответствующая финансовая информация, необходимая для получения более полной и объективной картины об имущественном и финансовом положении организации.
События после отчетной даты. Организации следует отразить в пояснительной записке информацию о событиях, произошедших после отчетной даты и существенно повлиявших на величину ее активов, пассивов. При оформлении данного раздела пояснительной записки необходимо руководствоваться Инструкцией по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты", утвержденной постановлением Минфина РБот 25.08.2003 № 121.
Событие после отчетной даты – это факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации, которые имели место и были выявлены в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год.
Пример 3
Событием после отчетной даты признают объявление годовых дивидендов по результатам деятельности акционерного общества за отчетный год.
Искажения и ошибки, допущенные в отчетном периоде, не относят к событиям после отчетной даты.
Существенное событие после отчетной даты следует раскрыть в пояснениях к бухгалтерской отчетности за отчетный год независимо от положительного или отрицательного его характера для организации.
Существенным является событие после отчетной даты, нераскрытие которого (пропуск или искажение) может повлиять на экономические решения пользователей финансовой отчетности, принимаемые на его основе.
Существенность события после отчетной даты организация определяет самостоятельно исходя из требований положений нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету.
Событие после отчетной даты раскрывают в пояснениях к бухгалтерской отчетности. При этом в отчетном периоде записи на счетах бухгалтерского учета не производят.
В таком же порядке указывают в пояснениях к бухгалтерской отчетности годовые дивиденды, объявленные в установленном порядке по результатам работы организации за отчетный год.
Информацию, раскрываемую в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, необходимо изложить как краткое описание характера события после отчетной даты и оценку его последствий в денежном выражении.
Оценку в денежном выражении последствий события после отчетной даты организация должна подтверждать документально.
Если оценить последствия события после отчетной даты в денежном выражении невозможно, то организация обязана указать на это.
Состав событий после отчетной даты. К событиям, подтверждающим существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность, относят:
– объявление в установленном порядке дебитора организации банкротом, если по состоянию на отчетную дату в отношении его уже осуществлялась процедура банкротства;
– произведенную после отчетной даты оценку активов, результаты которой свидетельствуют об устойчивом и существенном изменении их стоимости, определенной по состоянию на отчетную дату;
– получение информации о финансовом состоянии и результатах деятельности дочернего или зависимого общества (товарищества), ценные бумаги которого котируются на фондовых биржах, подтверждающей устойчивое и существенное изменение стоимости долгосрочных финансовых вложений организации;
– продажу производственных запасов после отчетной даты, показывающую, что расчет цены возможной реализации этих запасов по состоянию на отчетную дату был неверен;
– объявление дивидендов дочерними и зависимыми обществами за периоды, предшествовавшие отчетной дате;
– удовлетворение (возмещение) страховой организацией претензии, по которой по состоянию на отчетную дату велись переговоры;
– принятие после отчетной даты решения судебного органа, которое, подтверждая существование обязательства компании по состоянию на отчетную дату, обусловливает необходимость создания соответствующего резерва;
– обнаружение после отчетной даты того, что процент готовности объекта строительства, использованный для определения финансового результата по состоянию на отчетную дату методом "по мере готовности", был неверен.
Событиями, свидетельствующими о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность, считают:
– принятие решения о реорганизации организации;
– приобретение предприятия как имущественного комплекса;
– реконструкцию или планируемую реконструкцию;
– принятие решения об эмиссии акций и иных ценных бумаг;
– крупную сделку, связанную с приобретением и выбытием основных средств и финансовых вложений;
– пожар, аварию, стихийное бедствие или другую чрезвычайную ситуацию, в результате которой уничтожена значительная часть активов организации;
– прекращение части основной деятельности организации, если это нельзя было предвидеть по состоянию на отчетную дату;
– существенное снижение стоимости основных средств, если это снижение имело место после отчетной даты;
– действия органов государственной власти (национализация и т.п.);
– непрогнозируемое значительное изменение валютных курсов после отчетной даты;
– значительное изменение цен на активы после отчетной даты;
– получение от страховой организации материалов по уточнению размеров страхового возмещения, по которому по состоянию на отчетную дату велись переговоры.
Изменение показателей вступительного баланса. При изменении вступительного баланса на начало года в пояснительной записке объясняют причины изменений.
Организация при составлении форм бухгалтерской отчетности должна придерживаться принятых организацией их содержания и формы последовательно от одного отчетного периода к другому (п. 14 Инструкции № 19). Изменение принятого содержания форм бухгалтерской отчетности допускают в исключительных случаях. Организация должна обеспечить подтверждение обоснованности каждого такого изменения. Его следует раскрыть в пояснительной записке вместе с указанием причин, его вызвавших.
Изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к отчетному году, так и к предшествовавшим периодам (после ее утверждения), производят в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных.
Отличие учетной политики отчетного года. В пояснительной записке должны быть раскрыты избранные при формировании учетной политики отличные от предыдущего года способы ведения бухгалтерского учета.
Необходимо обособленно раскрыть изменения в учетной политике, существенно влияющие на оценку и принятие решения пользователей бухгалтерской отчетности в отчетном году или в периодах, следующих за отчетным, а также причины этих изменений и оценку последствий их в стоимостном выражении (п. 17 Инструкции по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации", утвержденной постановлением Минфина РБ от 17.04.2002 № 62).
В пояснительной записке к консолидированной бухгалтерской отчетности должны быть указаны наименования унитарных предприятий, дочерних, зависимых обществ и предприятий, участников хозяйственной группы, их местонахождение, размер уставных фондов, доля каждого участника хозяйственной группы при объединении активов.
Последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, оценивают в денежном выражении. Оценку в денежном выражении последствий изменения учетной политики необходимо производить на основании выверенных организацией данных на дату, с которой применяют измененный способ ведения бухгалтерского учета.
Изменения учетной политики объявляют в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации.
Аналитическая часть пояснительной записки должна содержать анализ финансового состояния
1. В аналитической части пояснительной записки должен быть указан принятый порядок расчета аналитических показателей (рентабельность, доля собственных оборотных средств и пр.).
2. При оценке финансового состояния на долгосрочную перспективу необходимо приводить характеристику структуры источников средств, степень зависимости организации от внешних инвесторов и кредиторов и пр.
3. Акционерные общества приводят состав (фамилии и должности) членов совета директоров (наблюдательного совета). Следует также указать дополнительные данные о количестве акций, выпущенных акционерным обществом и полностью оплаченных; количестве акций, выпущенных, но неоплаченных или оплаченных частично; номинальной стоимости акций, находящихся в собственности акционерного общества, его дочерних и зависимых обществ; количестве акционеров, зарегистрированных в реестре; сведения о наиболее крупных акционерах.
4. Организации отражают выполнение основных показателей бизнес-плана при его наличии (всего, в т.ч. доведенных вышестоящими организациями).
Аналитические таблицы, приводимые в аналитической части:
– анализ финансового состояния организации (включает данные о коэффициентах текущей ликвидности, обеспеченности собственными оборотными средствами, обеспеченности финансовых обязательств активами (на начало и конец отчетного периода));
– анализ структуры пассива бухгалтерского баланса и его основных разделов;
– анализ структуры пассива бухгалтерского баланса и влияния основных разделов баланса на пополнение его активной части;
– анализ структуры прибыли организации и ее использования.
При подготовке аналитической части пояснительной записки рекомендуем пользоваться Инструкцией по анализу и контролю за финансовым состоянием и платежеспособностью субъектов предпринимательской деятельности, утвержденной постановлением Минфина, Минэкономики и Минстата РБ от 14.05.2004 № 81/128/65 (в ред. от 08.05.2008 № 79/99/50; далее – Инструкция № 79/99/50).
К основным показателям, дающим полную оценку финансовой устойчивости организации, относят:
1) коэффициент текущей ликвидности, который характеризует степень покрытия краткосрочных обязательств оборотными активами.
Коэффициент текущей ликвидности (К1) рассчитывается по формуле (1) как отношение итога разд. II актива бухгалтерского баланса к итогу разд. V пассива бухгалтерского баланса за вычетом стр. 640 "Резервы предстоящих расходов":
K1 = II A / (V П – стр. 640), (1)
где II А – итог разд. II актива бухгалтерского баланса (стр. 290);
V П – итог разд. V пассива бухгалтерского баланса (стр. 690).
Полученные значения сопоставляют с данными приложения 1 к Инструкции № 79/99/50. Если рассчитанный коэффициент намного выше нормативного уровня, то это свидетельствует об устойчивом финансовом состоянии;
2) коэффициент обеспеченности собственными оборотными средствами, характеризующий, какая часть оборотных активов сформирована за счет собственных средств организации, необходимых для обеспечения ее финансовой устойчивости.
Коэффициент обеспеченности собственными оборотными средствами (К2) рассчитывается по формуле (2) как отношение суммы итога разд. III пассива бухгалтерского баланса и стр. 640 "Резервы предстоящих расходов" за вычетом итога разд. I актива бухгалтерского баланса к итогу разд. II актива бухгалтерского баланса:
К2 = (III П + стр. 640 – I А) / II А, (2)
где III П – итог разд. III пассива бухгалтерского баланса (стр. 490);
I А – итог разд. I актива бухгалтерского баланса (стр. 190);
II А – итог разд. II актива бухгалтерского баланса (стр. 290).
Если фактический уровень рассчитанных коэффициентов ниже нормативного уровня (приведен в приложении 1 к Инструкции № 79/99/50), то это свидетельствует о неудовлетворительной структуре бухгалтерского баланса;
3) коэффициент обеспеченности финансовых обязательств активами, характеризующий способность организации рассчитаться по своим финансовым обязательствам после реализации активов.
Коэффициент обеспеченности финансовых обязательств активами (К3) рассчитывают по формуле (3) как отношение суммы итогов разд. IV и V пассива бухгалтерского баланса за вычетом стр. 640 "Резервы предстоящих расходов" к валюте бухгалтерского баланса:
К3 = (IV П + (V П – стр. 640)) / ВБ, (3)
где IV П – итог разд. IV пассива бухгалтерского баланса (стр. 590);
V П – итог разд. V пассива бухгалтерского баланса (стр. 690);
ВБ – валюта бухгалтерского баланса (стр. 300 или 700).
Организацию считают устойчиво неплатежеспособной в том случае, когда имеет место неудовлетворительная структура бухгалтерского баланса в течение 4 кварталов, предшествующих составлению последнего бухгалтерского баланса, а также наличие на дату составления последнего бухгалтерского баланса значения коэффициента обеспеченности финансовых обязательств активами (К3), превышающего 0,85;
4) коэффициент обеспеченности просроченных финансовых обязательств активами, характеризующий способность организации рассчитаться по просроченным финансовым обязательствам путем реализации активов.
Коэффициент обеспеченности просроченных финансовых обязательств активами рассчитывают как отношение просроченных финансовых обязательств организации (долгосрочных и краткосрочных) к общей стоимости активов.
Коэффициент обеспеченности просроченных финансовых обязательств активами (К4) рассчитывают по формуле (4) как отношение суммы краткосрочной и долгосрочной просроченной кредиторской задолженности к валюте бухгалтерского баланса:
К4 = (КП + ДП) / ВБ, (4)
где КП – краткосрочная просроченная кредиторская задолженность (приложение к бухгалтерскому балансу (форма 5), разд. VI и VII, гр. 6, сумма стр. 150, 175 (организации заполняют самостоятельно при наличии краткосрочной просроченной кредиторской задолженности по кредитам и займам));
ДП – долгосрочная просроченная кредиторская задолженность (приложение к бухгалтерскому балансу (форма 5), разд. VI и VII, гр. 6, сумма стр. 140, 165 (организации заполняют самостоятельно при наличии долгосрочной просроченной кредиторской задолженности по кредитам и займам));
ВБ – валюта бухгалтерского баланса (стр. 300 или 700);
5) коэффициентом, характеризующим платежеспособность должника, считают коэффициент абсолютной ликвидности (показывает, какая часть краткосрочных обязательств может быть погашена немедленно), который рассчитывают как отношение легко ликвидных активов к текущим обязательствам организации.
Значение коэффициента абсолютной ликвидности должно быть не менее 0,2.
Коэффициент абсолютной ликвидности (Кабс.л) рассчитывают как отношение суммы денежных средств (стр. 260) и финансовых вложений (стр. 270) к краткосрочным обязательствам (стр. 690) за вычетом резервов предстоящих расходов (стр. 640):
Кабс.л = (стр. 260 + стр. 270) / (V П – стр. 260), (5)
где V П – итог разд. V пассива бухгалтерского баланса (стр. 690).
Организация может рассчитывать и другие показатели, характеризующие финансовое состояние, деловую активность, показатели эффективности работы организации.
Рекомендуем рассчитывать следующие показатели эффективности работы организации:
– общую рентабельность совокупных активов (отношение общей суммы брутто-прибыли от всех видов деятельности до выплаты процентов по кредиту и лизингу и налогов из прибыли). Она показывает, сколько прибыли получено на 1 руб. вложенного капитала для всех заинтересованных сторон – организации, кредиторов, государства и работников организации:
Робщ = общая сумма прибыли до выплаты процентов (стр. 240 формы 2 + проценты за кредиты по лизингу) / среднегодовую сумму активов;
– рентабельность собственного капитала рассчитывают как отношение чистой прибыли к среднегодовой сумме собственного капитала:
Рск = чистая прибыль отчетного периода (стр. 300 формы 2) / среднегодовую сумму собственного капитала;
– рентабельность продаж характеризует уровень прибыльности продукции и определяется по формуле:
Ррп = прибыль от реализации продукции отчетного периода (стр. 070 формы 2) / выручку нетто отчетного периода (стр. 020 формы 2);
– рентабельность затрат характеризует окупаемость затрат. Ее вычисляют по формуле:
Рз = прибыль от реализации продукции (стр. 070 формы 2) / себестоимость реализованной продукции (стр. 030 + стр. 050 + стр. 060 формы 2);
– затраты на 1 руб. реализованной продукции (затратоемкость продукции) определяют из отношения:
ЗЕ = общая сумма затрат по реализованной продукции (стр. 030 + стр. 050 + стр. 060 формы 2) / выручку нетто от реализации продукции (стр. 020 формы 2).
По требованию внутренних и внешних пользователей информации о деятельности организации состав показателей может быть расширен. В частности, рекомендуют провести анализ имущественного состояния организации, финансовой и инвестиционной деятельности, анализ объемов и эффективности инвестиционной деятельности.
Аудиторское заключение следует представить не позднее 1 июля 2011 г.
Организации, подлежащие обязательному аудиту (состав субъектов определен ст. 3 Закона РБ от 08.11.1994 № 3373-XII "Об аудиторской деятельности"), обязаны провести аудит исдать инспекции МНС РБ аудиторское заключение по результатам обязательного аудита достоверности годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности.
За 2010 г. обязательному аудиту подлежат организации, у которых за 2009 г. объем выручки составил более 2 463 666 000 руб. (эквивалент выручки от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) в размере 600 тыс. евро. по курсу Нацбанка РБ на 31 декабря 2009 г. – 4 106,11 руб.).
Аудиторское заключение должно быть составлено с учетом Правил аудиторской деятельности "Аудиторское заключение по бухгалтерской (финансовой) отчетности" (в ред. постановления Минфина РБ от 28.12.2009 № 153).
Аудиторское заключение по результатам обязательного аудита достоверности годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности организации обязаны представить пользователям бухгалтерской (финансовой) отчетности в месячный срок с даты получения аудиторского заключения, но не позднее 1 июля года, следующего за отчетным (п. 21 постановления № 153 и письмо Минфина и МНС РБ от 19.02.2010 № 23-14/22/7-2-14/729 "О сроках представления аудиторского заключения").
Уклонение руководителя юридического лица от проведения обязательного аудита достоверности годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности влечет наложение штрафа в размере от 5 до 30 базовых величин (ст. 12.31 Кодекса РБ об административных правонарушениях). Контроль за соблюдением указанной нормы законодательства осуществляет МНС РБ (ст. 3.13 Процессуально-исполнительного кодекса РБ об административных правонарушениях).
