Уголовная ответственность за действия, связанные с нарушениями правил организации и ведения бухгалтерского учета, предусмотрена только для физических лиц
К числу таких преступлений могут быть отнесены:
– уклонение от уплаты сумм налогов, сборов (ст. 243 Уголовного кодекса РБ (далее – УК));
– выманивание кредита или субсидии (ст. 237 УК);
– служебный подлог (ст. 427 УК);
– служебная халатность (ст. 428 УК).
Уголовную ответственность за применение ошибочных или заведомо ложных консультаций обслуживающей организации либо за использование подготовленных этой организацией недоброкачественных документов будут нести уполномоченные лица обслуживаемой организации, поскольку, так же как и административная ответственность, уголовная ответственность физических лиц основана на принципах личной и виновной ответственности. Например, в течение года при оказании бухгалтерских услуг обслуживающая организация не проводила налоговых корректировок к данным бухгалтерского учета для правильного определения налоговых баз, ошибалась при отражении на счетах расходов предприятия, внеоборотных активов, а также допускала иные отступления от правил осуществления бухгалтерского учета. Следствием этого явились начисление и последующая уплата заказчиком пени с неуплаченных сумм налогов, сборов, понесенные обслуживаемой организацией затраты по привлечению более профессиональной организации для обследования состояния учета и его восстановления, которые в сумме превысили тысячу базовых величин. Размер такого материального ущерба обслуживаемой организации особо крупный (ч. 2 примечаний к гл. 35 УК), и по этому признаку его следует относить к числу иных тяжких последствий, предусмотренных ст. 428 УК в качестве признака уголовно наказуемой служебной халатности. Соответствующее уполномоченное должностное лицо заказчика, допустившее служебную халатность при выборе обслуживающей организации и использовании предоставляемых ей недоброкачественных услуг, повлекшую по неосторожности указанные последствия, может быть привлечено к уголовной ответственности по ст. 428 УК.
Уголовную ответственность работников или руководителя бухгалтерской организации нельзя исключить, если они находились в сговоре с соответствующими лицами заказчика на совершение умышленного преступления, связанного с искажением документов бухгалтерского или налогового учета, выступая в качестве подстрекателей, организаторов (руководителей) или пособников такого преступления.
Например, руководитель обслуживаемой организации заказал руководителю бухгалтерской организации подготовку не соответствующих действительности бухгалтерских документов, входящих в число документов, представляемых банку для получения кредита до заключения кредитного договора согласно локальному нормативному правовому акту этого банка (см. абзац пятый п. 6 Инструкции о порядке предоставления (размещения) банками денежных средств в форме кредита и их возврата, утвержденной постановлением Правления Нацбанка РБ от 30.12.2003 № 226 (с учетом изменений)). Подготовив и передав руководителю клиента указанный подложный документ, который был использован им для выманивания у банка кредита, руководитель бухгалтерской организации выступил в качестве пособника преступления (выманивания кредита), ответственность за которое предусмотрена ч. 6 ст. 16 и ст. 237 УК.
Если соответствующие подложные документы изготавливались бухгалтерской организацией в целях уклонения обслуживаемой организации от уплаты сумм налогов, сборов, то наряду с руководителем заказчика уголовной ответственности за совершение преступления, предусмотренного ст. 243 УК, подлежат и пособники этого преступления – работники и (или) руководитель обслуживающей организации (ч. 6 ст. 16 и ст. 243 УК).
Руководитель или иное должностное лицо бухгалтерской организации, использовавшие свои служебные полномочия из корыстной или иной личной заинтересованности для совершения указанных преступлений по сговору с уполномоченными лицами заказчика, подлежат уголовной ответственности не только за соучастие в совершении названных преступлений, но также и за преступление против интересов службы – злоупотребление служебными полномочиями. Уголовная ответственность за совершение этогопреступления наступает по ст. 424 УК (злоупотребление властью или служебными полномочиями) при наличии признаков, указанных в ней (причинение ущерба в крупном размере и др.).
Соотношение гражданско-правовой, административной и уголовной ответственности
Применение к бухгалтерской организации мер гражданско-правовой ответственности не исключает привлечения соответствующих физических лиц заказчика и обслуживающей организации к административной или уголовной ответственности, а обслуживаемой организации – к административной ответственности.
В то же время необходимо иметь в виду, что за одно и то же общественно опасное деяние лицо не может нести и административную, и уголовную ответственность. Если содеянное признанопреступлением, то должна наступать уголовная ответственность. Невозможность привлечь юридическое лицо к уголовной ответственности (она, как отмечалось, не предусмотрена в отечественном уголовном праве) не может служить оправданием для не основанного на законе привлечения юридического лица к административной ответственности. В связи с этим обращаем внимание на недавнее изменение нормы ч. 7 ст. 4.8 Кодекса РБ об административных правонарушениях (далее – КоАП) ("Ответственность индивидуального предпринимателя и юридического лица").
В ч. 7 ст. 4.8 КоАП внесены коррективы, согласно которым привлечение к административной или уголовной ответственности должностного лица юридического лица не освобождает от административной ответственности за данное правонарушение юридическое лицо (см. Закон РБ от 30.11.2010 № 198-З "О внесении дополнений и изменений в Кодекс Республики Беларусь об административных правонарушениях и в Процессуально-исполнительный кодекс Республики Беларусь об административных правонарушениях"). Иными словами, строгое соблюдение этой нормы обязывает использовать следующий алгоритм привлечения к уголовной (административной) ответственности.
Если деяние, совершенное должностным лицом юридического лица, признано преступлением, то привлечению к уголовной ответственности подлежит должностное лицо юридического лица. Одновременно с этим или вслед за этим (привлечением должностного лица юридического лица к уголовной ответственности) за то же преступление к административной ответственности можно будет привлечь юридическое лицо.
Очевидно, что в рассматриваемом случае привлечение юридического лица к административной ответственности – это отступление от принципов и уголовной, и административной ответственности.
Как известно, КоАП и законодательные акты Президента РБ не предусматривают административной ответственности за совершение преступления (исключение составляют лишь указанные в КоАП и УК случаи освобождения от уголовной ответственности в связи с привлечением к административной ответственности в соответствии с ч. 5 ст. 6.5, ч. 1 ст. 6.6 КоАП и ст. 86 УК). Равным образом и уголовный закон нельзя применять для привлечения к уголовной ответственности за совершение административного правонарушения.
Одно и то же деяние (например, неуплата плательщиком (юридическим лицом) суммы налога, сбора, совершенная должностным лицом юридического лица умышленно и повлекшая причинение ущерба в размере свыше тысячи базовых величин) не может быть в одно и то же время и преступлением (ст. 243 УК), и административным правонарушением (ч. 7 ст. 13.6 КоАП). Утверждение обратного, "узаконенное" названным дополнением ч. 7 ст. 4.8 КоАП, противоречит принципам административной ответственности, закрепленным, в частности, в ст. 2.1, 3.5, 4.2, 4.8 КоАП, и принципам уголовной ответственности, изложенным, в частности, в ст. 1–3, 10, 11 УК. Представляется, что подобное "изъятие" из этих принципов как противоречащее им не подлежит применению.
