Из письма в редакцию:
"Наша организация оказывает услуги по перевозке грузов в международном сообщении. По заказу резидента РФ осуществлялась перевозка товара из России покупателю,расположенному на территории Украины. По объективным причинам срок доставки товара был нарушен.
За нарушение условий договора заказчик перевозки (резидент РФ) выставил нам штрафные санкции. По условиям договора 50 % штрафа подлежит перечислению на счет заказчика перевозки (резидента РФ), а 50 % – на счет покупателя товара (резидента Украины). Оба нерезидента представили нашей организации подтверждение постоянного местонахождения на территории иностранного государства для применения соглашений об избежании двойного налогообложения.
У меня возникли следующие вопросы:
1. Каким образом исчислить и уплатить налог на доходы с такого вида дохода, как штраф?
2. Имеет ли право наша организация как налоговый агент при выплате дохода иностранной организации сумму налога на доходы не удерживать у иностранного контрагента, а уплатить в бюджет за счет собственных средств?
3. Какие статьи соглашений об избежании двойного налогообложения применяются в данном случае и при каких условиях?
4. Каким образом данные расходы отражаются в бухгалтерском и налоговом учете?
Валентина Сергеевна, бухгалтер"
Порядок исчисления и уплаты налога на доходы
Рассмотрим поочередно Ваши вопросы, Валентина Сергеевна, и для начала обратимся к Налоговому кодексу РБ (далее – НК).
Порядок исчисления и уплаты налога на доходы определен гл. 15 НК. В ней указано, что плательщиками налога на доходы признают иностранные организации, не осуществляющие деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, но извлекающие доходы из источников в Республике Беларусь (ст. 145 НК).
Перечень объектов обложения налогом на доходы представлен в п. 1 ст. 146 НК и является исчерпывающим. Так, согласно положениям подп. 1.7 п. 1 ст. 146 НК объектом обложения налогом на доходы являются в т.ч. доходы в виде неустоек (штрафов, пеней) и других видов санкций за нарушение условий договоров.
Следовательно, в нашем случае в соответствии с нормами НК плательщиками налога на доходы будут признаваться резидент России и резидент Украины, получающие доходы в виде штрафа, а не белорусский перевозчик.
Д-т 90-4 – К-т 20
– отражена себестоимость оказанных услуг по перевозке;
Д-т 62 – К-т 90-1
– отражена выручка по оказанным услугам;
Д-т 90-8 – К-т 62
– отражена сумма выставленных заказчиком штрафов*.
___________________________
* Здесь и далее корреспонденция счетов составлена редакцией.
Ставка налога на доходы для рассматриваемого вида доходов установлена в размере 15 % (п. 1 ст. 149 НК).
Для расчета с бюджетом налоговую декларацию (расчет) по налогу на доходы налоговый агент должен представить в инспекцию МНС по месту постановки на учет не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Им признается календарный месяц, на который приходится дата возникновения обязательства по уплате налога на доходы. Налог на доходы перечисляют в бюджет не позднее 22-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 150 НК).
Налоговый агент обязан уплатить налог на доходы из средств, причитающихся нерезиденту
Налог на доходы исчисляют, удерживают и перечисляют в бюджет юридические лица, начисляющие и (или) выплачивающие доход иностранной организации, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство. Указанные юридические лица признают налоговыми агентами, которые имеют права и несут обязанности, установленные ст. 23 НК (п. 3 ст. 150 НК).
При этом налоговый агент обязан исчислять, удерживать из средств, причитающихся плательщику, и перечислять в бюджет соответствующие налоги, сборы (пошлины), т.е. исполнять налоговое обязательство (подп. 3.1 п. 3 ст. 23, пп. 2, 4 ст. 37 НК).
Д-т 62 – К-т 68
– начислен налог на доходы из средств, причитающихся нерезиденту;
Д-т 68 – К-т 51
– перечислен в бюджет исчисленный налог.
Справочно: исполнение налогового обязательства – уплата причитающихся сумм налога, сбора (пошлины) непосредственно плательщиком, за исключением случаев, когда в соответствии с законодательством исполнение его налогового обязательства возлагается на иное обязанное лицо. Если обязанность по исчислению и удержанию налога, сбора (пошлины) возложена на иное обязанное лицо, то налоговое обязательство плательщика считается исполненным со дня уплаты суммы налога, сбора (пошлины) этим обязанным лицом в бюджет.
Таким образом, если налоговый агент (белорусская организация) своевременно перечисляет в бюджет Республики Беларусь налог на доходы плательщика (иностранной организации), то в данном случае он исполняет налоговое обязательство плательщика (нерезидента РБ).
Однако если перечисление налога на доходы в бюджет налоговый агент осуществляет за счет собственных средств, то им не выполняется возложенное на него налоговое обязательство по удержанию налога на доходы из суммы дохода, полученного иностранной организацией на территории Республики Беларусь. А за невыполнение налоговым агентом в определенный срок обязанности по удержанию суммы налога, сбора (пошлины) установлена административная ответственность по ст. 13.7 Кодекса РБ об административных правонарушениях.
Д-т 90-8 – К-т 68
– начислена сумма штрафа за нарушение налоговых обязательств;
Д-т 68 – К-т 51
– уплачена сумма исчисленного штрафа.
При исчислении налога на доходы следует применять нормы международных соглашений об избежании двойного налогообложения
Республика Беларусь признает приоритет общепризнанных принципов международного права и обеспечивает соответствие им налогового законодательства. Если положениями международных договоров, действующими для Республики Беларусь, установлены иные нормы, чем те, которые предусмотрены НК и иными законодательными актами РБ, то применяют нормы международного договора, если иное не определено положениями международного права (ст. 5 НК).
Для целей применения положений международных договоров по вопросам налогообложения иностранные организации, которые являются фактическим владельцем дохода (резиденты России и Украины), должны представить по форме и в порядке, установленным МНС, подтверждение того, что они имеют постоянное местонахождение в том иностранном государстве, с которым Республика Беларусь имеет действующий для нее международный договор по вопросам налогообложения. При этом указанное подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства (ст. 151 НК).
Справочно: форма и порядок подтверждения установлены Инструкцией о порядке представления подтверждения постоянного местонахождения иностранной организации, утвержденной постановлением МНС РБ от 15.11.2010 № 82 (далее – Инструкция № 82). Подтверждение постоянного местонахождения представляется в виде заявления по формам согласно приложению 1 или приложению 2 к Инструкции № 82, или справки, составленной в произвольной форме, или справки (иного документа) по форме, согласованной с компетентным органом иностранного государства, с которым Республика Беларусь имеет международный договор по вопросам налогообложения, либо справки (иного документа) по форме, установленной в иностранном государстве.
Итак, мы рассмотрели нормы национального законодательства. А теперь проанализируем положения международных соглашений с Россией и Украиной.
Так, на основании ст. 18 Соглашения между Правительством Республики Беларусь и Правительством Российской Федерации об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество (заключено в г. Москве 21.04.1995; далее – Соглашение с Россией) виды доходов, возникающие из источника в договаривающемся государстве (в данном случае – в Республике Беларусь), о которых не говорится в предыдущих статьях Соглашения, могут облагаться налогом в этом государстве, т.е. в Республике Беларусь.
Статьей 20 Соглашения между Правительством Республики Беларусь и Правительством Украины об избежании двойного налогообложения и предупреждении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество (подписано 24.12.1993 в г. Ашгабате; далее – Соглашение с Украиной) предусмотрено следующее: "Вiды даходаў рэзiдэнта Дагаворнай Дзяржавы (резидента Украины. – Прим. авт.), незалежна ад месца iх узнiкнення, спецыяльна не названыя ў папярэднiх артыкулах дадзенага Пагаднення, абкладаюцца падаткамi толькi ў гэтай Дагаворнай Дзяржаве", т.е. только в Украине.
Таким образом, в соответствии с вышеуказанными нормами соглашений доход резидента РФ, полученный в виде штрафа за нарушения условий договоров, будет облагаться налогом на доходы в Республике Беларусь независимо от наличия либо отсутствия подтверждения его постоянного местопребывания в Российской Федерации. А доходы резидента Украины в виде штрафа в данном случае на территории Республики Беларусь будут освобождаться от налога на доходы при представлении подтверждения.
Дополнительно в отношении резидента РФ отмечу, что ст. 20 Соглашения с Россией предусмотрена возможность иностранной организации вычесть по месту своей регистрации в Российской Федерации сумму налога на доходы, уплаченную в Республике Беларусь, из суммы налога, взимаемого с нее в связи с таким доходом в Российской Федерации. При этом данный вычет не должен превышать сумму налога на такой доход в Российской Федерации, рассчитанную в соответствии с ее налоговым законодательством.
Справочно: сумму удержанного и перечисленного в бюджет Республики Беларусь налога на доходы иностранной организации подтверждают справкой налогового органа по месту постановки на учет налогового агента по форме согласно приложению 9 к постановлению МНС РБ от 31.12.2010 № 99 "О некоторых вопросах осуществления налоговыми органами административных процедур, внесении изменений в постановление Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 13 февраля 2009 г. № 11 и признании утратившими силу некоторых постановлений Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь и отдельных структурных элементов постановлений Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь".
Бухгалтерский и налоговый учет
Сумма штрафа за нарушение организациейперевозчиком условий договора перевозки является для нее расходами по текущей деятельности, учитываемыми на субсчете 90-8 "Прочие расходы по текущей деятельности" счета 90 "Доходы и расходы по текущей деятельности".
Поскольку в данном случае организация признала штраф в добровольном порядке, то в бухгалтерском учете указанную сумму следует отразить в составе расходов в месяце ее признания в сумме, признанной организацией (пп. 13, 38 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.09.2011 № 102).
Что касается налогового учета, то внереализационными расходами признают расходы, потери, убытки, произведенные плательщиком для осуществления своей деятельности и непосредственно не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 1 ст. 129 НК).
При этом в состав внереализационных расходов включают в т.ч. суммы неустоек (штрафов, пеней) и других видов санкций за нарушение условий договоров (подп. 3.1 п. 3 ст. 129 НК).
Таким образом, суммы штрафов за нарушение условий договора, признанные Вашей организацией, для целей бухгалтерского учета являются прочими расходами по текущей деятельности, а для целей налогообложения они уменьшают налогооблагаемую прибыль в составе внереализационных расходов.
Надеюсь, мои ответы помогли Вам.
Искренне Ваша, Ольга Павловна
