________________________
* Постановление опубликовано в "ГБ", № 22, с. 11–25.
Международные договоры РБ имеют приоритет над национальным налоговым законодательством
Физические лица независимо от того, признаются они налоговыми резидентами РБ либо нет, являются плательщиками подоходного налога с доходов, полученных ими от источников в Республике Беларусь (ст. 152 Налогового кодекса РБ (далее – НК)). Перечень таких доходов определен в ст. 154 НК.
В свою очередь налоговые резиденты РБ, в т.ч. иностранные граждане и лица без гражданства (подданства) (далее – иностранные граждане), должны уплачивать подоходный налог в Республике Беларусь с доходов, полученных ими и от источников за ее пределами.
Справочно: налоговыми резидентами РБ признают физических лиц, которые фактически находились на территории республики в календарном году более 183 дней. Физических лиц, которые фактически находились за пределами территории Республики Беларусь 183 дня и более в календарном году, не признают налоговыми резидентами республики (ст. 17 НК).
Вместе с тем при налогообложении доходов физических лиц необходимо учитывать приоритет норм международного права по отношению к нормам белорусского законодательства применительно к налоговым правоотношениям, закрепленный в ст. 5 НК. Так, если нормами международных договоров РБ установлены иные нормы, чем те, которые предусмотрены НК и иными законодательными актами РБ, то применяются нормы международного договора, если иное не определено нормами международного права.
При этом отдельные международные договоры, заключенные Республикой Беларусь с другими иностранными государствами:
– предусматривают налогообложение ряда доходов в стране, для которой получатель дохода признается резидентом (независимо от того, от источников в какой стране получен этот доход);
– не предоставляют в отношении отдельных доходов исключительного права налогообложения одному из договаривающихся государств (т.е. оба государства имеют право налогообложения доходов).
В связи с этим могут возникать ситуации, когда доход плательщика – налогового резидента РБ, полученный им за границей, будет облагаться дважды: один раз за границей и второй раз уже в Республике Беларусь. В аналогичной ситуации могут оказаться и нерезиденты РБ.
В этом случае на государство резидентства налагается обязанность устранить двойное налогообложение методом, установленным в международном договоре (методом освобождения от налогообложения дохода или зачета уплаченного (удержанного) налога в стране источника выплаты дохода в счет налога, подлежащего уплате в стране резидентства).
С 23 мая т.г. изменились формы справок об устранении двойного налогообложения
Метод устранения двойного налогообложения, предусмотренный при уплате подоходного налога в международных договорах, закреплен в ст. 182 НК.
Факт подтверждения постоянного местопребывания физического лица в Республике Беларусь для целей применения международного договора РБ по вопросам налогообложения удостоверяется справкой о постоянном местопребывании физического лица в Республике Беларусь в налоговом периоде в целях избежания двойного налогообложения.
В целях устранения двойного налогообложения доходов, получаемых физическими лицами, непризнаваемыми резидентами РБ, из источников в Республике Беларусь, налоговые органы выдают справку об уплате (удержании) подоходного налога с физических лиц в целях избежания двойного налогообложения.
Формы указанных справок определены соответственно в приложениях 6 и 7 к постановлению МНС РБ от 26.04.2013 № 14 (далее – постановление № 14).
С 23 мая формы этих справок в соответствии с подп. 1.3 п. 1 постановления МНС РБ от 28.03.2014 № 16 претерпели изменения.
Справка об уплате (удержании) подоходного налога с физических лиц в целях избежания двойного налогообложения
Новая форма справки об уплате (удержании) подоходного налога с физических лиц:
1) содержит реквизиты, в т.ч. на английском языке (ранее были только на белорусском языке);
2) имеет неограниченный срок действия (ранее форма справки содержала реквизиты, предусматривающие указание на срок ее действия).
Рассмотрим случай применения данной справки.
Ситуация 1. Применение норм Соглашения с РФ
Белорусской организацией в мае 2013 г. с гражданином Российской Федерации (резидент этой страны) сроком на 1 год заключен договор займа, согласно которому последним переданы белорусской организации денежные средства в сумме 320 000 000 руб. с уплатой 40 % годовых.
В мае 2014 г. гражданину РФ организацией возвращены сумма долга 320 000 000 руб. и проценты за пользование займом в размере 128 000 000 руб.
В этом случае при исчислении подоходного налога с доходов, полученных резидентом РФ из источников в Республике Беларусь, следует применить положения НК и Соглашения между Правительством Республики Беларусь и Правительством Российской Федерации об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 21.04.1995 (далее – Соглашение с РФ).
Из него следует, что проценты, возникающие в одном договаривающемся государстве (в данном случае – в Республике Беларусь) и выплачиваемые лицу с постоянным местопребыванием в другом договаривающемся государстве (в данном случае – в Российской Федерации), могут также облагаться налогом в договаривающемся государстве, в котором они возникают, и в соответствии с законодательством этого государства, но, если получатель процентов фактически имеет на них право, взимаемый налог не должен превышать 10 % валовой суммы процентов (п. 2 ст. 10 Соглашения с РФ).
К доходам, полученным от источников в Республике Беларусь, относятся дивиденды и проценты, полученные от белорусской организации, а также проценты, полученные от белорусского индивидуального предпринимателя и (или) иностранной организации в связи с ее деятельностью через постоянное представительство на территории Республики Беларусь. Такие доходы признаются доходами, полученными от источников в Республике Беларусь, независимо от места, откуда производились выплаты указанных доходов (подп. 1.1 п. 1 ст. 154 НК).
При этом не признают объектом обложения подоходным налогом доходы, полученные плательщиками в денежной или натуральной форме в погашение обязательств по договору займа без учета процентов, предусмотренных таким договором (подп. 2.20 п. 2 ст. 153 НК).
Таким образом, сумму процентов за пользование займом в размере 128 000 000 руб. признают объектом обложения подоходным налогом.
С учетом того что проценты получены от белорусской организации, они признаются доходом гражданина РФ, полученным от источников в Республике Беларусь, и соответственно могут подлежать налогообложению в Беларуси.
При этом с учетом положений Соглашения с РФ сумма налога может быть исчислена по ставке 10 % и уплачена в России, так как Соглашение с РФ в отношении указанных доходов не предоставляет исключительного права налогообложения одному из договаривающихся государств.
Поэтому в целях устранения двойного налогообложения доходов гражданину РФ необходимо получить в налоговом органе Беларуси справку об уплате (удержании) подоходного налога и предъявить ее в компетентный орган Российской Федерации.
Справка о постоянном местопребывании физического лица в Республике Беларусь в налоговом периоде в целях избежания двойного налогообложения
С 23 мая т.г. форма данной справки также стала содержать реквизиты как на белорусском, так и на английском языке.
Рассмотрим случаи ее применения.
Ситуация 2. Применение норм Соглашения с Китаем
В целях заключения контракта с белорусской организацией китайская компания, занимающаяся производством бытовой техники, в июне 2014 г. с физическим лицом (гражданин РБ, постоянно проживающий на ее территории) заключила договор об оказании услуг адвоката. Вознаграждение за оказание услуг перечисляется гражданину РБ в безналичном порядке на его счет в банке.
В данном случае следует исходить из норм Соглашения между Правительством Республики Беларусь и Правительством Китайской Народной Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 17.01.1995 (далее – Соглашение).
Так, доход, получаемый резидентом одного договаривающегося государства за профессиональные услуги или иную деятельность независимого характера, облагается налогом только в этом договаривающемся государстве, за исключением следующих случаев, когда такой доход может также облагаться налогом в другом договаривающемся государстве:
a) если он имеет регулярно доступную постоянную базу в другом договаривающемся государстве для осуществления своей деятельности. В этом случае только доход, приписываемый к этой постоянной базе, может облагаться налогом в этом другом договаривающемся государстве;
б) если он находится в другом договаривающемся государстве в течение периода или периодов, превышающих в целом 183 дня в течение любого периода, составляющего 12 месяцев. В этом случае только доход, полученный от его деятельности, осуществляемой в этом другом государстве, может облагаться в нем налогом.
При этом термин "профессиональные услуги" включает, в частности, независимую научную, литературную, художественную, образовательную или преподавательскую деятельность так же, как и независимую деятельность врачей, адвокатов, инженеров, архитекторов, зубных врачей и бухгалтеров (ст. 14 Соглашения).
Таким образом, если гражданин РБ, постоянно проживающий на территории этой страны, не располагает постоянной базой в Китае, то доходы, полученные им в отношении профессиональных услуг, могут облагаться налогом только в Республике Беларусь.
Соответственно китайская компания в указанном случае не имеет права удержать с выплачиваемого ей дохода подоходный налог.
В этих целях физическое лицо (гражданин РБ) должно представить китайской компании справку, подтверждающую факт его постоянного местопребывания в Республике Беларусь.
Отметим, что справка о постоянном местопребывании физического лица в Республике Беларусь может также быть использована налоговыми агентами в целях применения положений, предусмотренных абз. 6 части четвертой п. 10 ст. 175 НК. Налоговым агентам не требуется исчислять подоходный налог с сумм доходов, выплачиваемых физическим лицам, признаваемым налоговыми резидентами РБ, от возмездного отчуждения имущества, указанного в абз. 2 и 3 части первой подп. 1.33 п. 1 ст. 163 НК.
Ситуация 3. Подтверждение налогового резидентства
Организация планирует приобрести у иностранного гражданина, постоянно проживающего в Республике Беларусь, легковой автомобиль стоимостью 187 000 000 руб.
К доходам, полученным от источников в Республике Беларусь, относят доходы, полученные от отчуждения иного имущества, находящегося на территории Республики Беларусь (подп. 1.5.5 п. 1 ст. 154 НК), к которому относятся и автомобили.
Обязанность по исчислению, удержанию у плательщика и перечислению в бюджет исчисленной суммы подоходного налога возложена на признаваемые налоговыми агентами белорусские организации, белорусских индивидуальных предпринимателей (нотариусов, адвокатов), представительства иностранных организаций, осуществляющих деятельность на территории Республики Беларусь, представительства и органы межгосударственных образований в Республике Беларусь, территориальные нотариальные палаты, от которых плательщик получил доходы (п. 1 ст. 175 НК).
При этом подоходный налог не исчисляется налоговыми агентами с сумм доходов, выплачиваемых физическим лицам, признаваемым налоговыми резидентами РБ, от возмездного отчуждения имущества, указанного в абз. 2 и 3 части первой подп. 1.33 п. 1 ст. 163 НК (абз. 6 части четвертой п. 10 ст. 175 НК).
К такому имуществу, в частности, относится автомобиль, технически допустимая общая масса которого не превышает 3 500 кг и число сидячих мест которого, помимо сиденья водителя, не превышает 8, или другое механическое транспортное средство (абз. 3 части первой подп. 1.33 п. 1 ст. 163 НК).
Таким образом, доход, полученный физическим лицом от продажи легкового автомобиля, не будет подлежать обложению подоходным налогом при условии, что оно является налоговым резидентом РБ.
Для применения налоговых льгот плательщик обязан представлять налоговому агенту документы, подтверждающие право на них (в данном случае документы, подтверждающие, что он является налоговым резидентом РБ) (подп. 1.10 п. 1 ст. 22 НК).
Так, факт подтверждения постоянного местопребывания физического лица в Республике Беларусь удостоверяется справкой по форме согласно приложению 7 к постановлению № 14.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации, если иностранный гражданин такую справку представит в организацию, то она как налоговый агент не вправе будет удержать и перечислить в бюджет подоходный налог с выплачиваемых ею этому гражданину доходов за приобретаемый у него автомобиль.
