В настоящее время строительство объектов недвижимости организации осуществляют с различной целью: для собственного использования, для дальнейшей продажи, для передачи третьим лицам (дольщикам), которые принимали участие в финансировании строительства, и т.д.
Особенность бухгалтерского учета объектов строительства заключается в том, что с момента приемки здания в эксплуатацию до момента его принятия к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств, готовой продукции или передачи третьим лицам (дольщикам) проходит определенный срок. В это время организация несет расходы на электроснабжение, отопление, водоснабжение, охрану объекта и др.
Рассмотрим порядок бухгалтерского и налогового учета данных расходов у организации-заказчика (застройщика) в различных ситуациях.
Объект недвижимости построен для продажи
Объекты (части объекта), законченные строительством и принятые в эксплуатацию, подлежащие в соответствии с законодательством обязательной государственной регистрации, до государственной регистрации права собственности на них следует учитывать на счете 08 "Вложения в долгосрочные активы" (п. 55 Инструкции о порядке формирования стоимости объекта строительства в бухгалтерском учете, утвержденной постановлением Минстройархитектуры РБ от 14.05.2007 № 10; далее – Инструкция № 10).
При этом данная норма законодательства не ставит порядок бухгалтерского учета объектов строительства в зависимость от того, будет ли возведенный объект недвижимости принят к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или реализован.
Таким образом, затраты по строительству объекта недвижимости, предназначенного для продажи, отражаются на счете 08 до регистрации права собственности (либо, хоть это прямо и не предусмотрено п. 55 Инструкции № 10, до регистрации иных прав на объект строительства в соответствии со ст. 8 Закона РБ от 22.07.2002 № 133-З "О государственной регистрации недвижимого имущества, прав на него и скидок с ним", например права хозяйственного ведения или оперативного управления).
Стоимость объекта (части объекта), возводимого заказчиком, застройщиком, дольщиком в целях дальнейшей продажи, отражают по дебету счета 43 (субсчет "Объект недвижимости, предназначенный для продажи") и кредиту счета 08 по сумме всех затрат, увеличивающих стоимость объекта строительства. Сумма средств, израсходованных на возведение объекта, вложениями в долгосрочные активы не является (п. 57 Инструкции № 10).
Таким образом, все произведенные застройщиком затраты (причем как до момента утверждения акта приемки объекта в эксплуатацию, т.е. непосредственно в процессе строительства, так и после утверждения акта приемки) с учетом норм Инструкции № 10, по сути, не рассматриваются в качестве "вложений в долгосрочные активы".
Требования законодательства по отражению затрат на строительство объекта недвижимости, предназначенного для продажи, на счете 08 обусловлены спецификой отражения хозяйственных операций в строительстве и выработкой единого подхода по отражению затрат на строительство (независимо от того, будет ли в дальнейшем реализован объект недвижимости или будет эксплуатироваться непосредственно заказчиком (застройщиком)).
В соответствии с п. 62 Инструкции № 10 затраты на содержание объекта недвижимости (после окончания строительства и утверждения акта приемки в эксплуатацию), возведенного для дальнейшей продажи, должен учитывать собственник этого объекта на счете 44 "Расходы на реализацию". Эти затраты в месяце выбытия объекта недвижимости (части объекта недвижимости) в доле, приходящейся к выбывшей части объекта недвижимости, отражаются по дебету счета 90 "Доходы и расходы по текущей деятельности" (субсчет 90-6 "Расходы на реализацию") и кредиту счета 44.
Данная норма Инструкции № 10 полностью согласуется с порядком признания расходов, установленным Инструкцией по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102), согласно п. 32 которой расходы признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором признаны соответствующие им доходы, независимо от даты проведения расчетов по ним.
Таким образом, расходы по содержанию объекта недвижимости, принятого в эксплуатацию, с даты утверждения акта приемки "накапливаются" на счете 44 до момента реализации объекта недвижимости (даты начала реализации отдельных объектов).
Пример
Организация в 2013 г. построила офисное здание, которое 25 октября 2013 г. было принято в эксплуатацию. Здание было построено с целью его дальнейшей реализации. 15 ноября 2013 г. после регистрации права собственности здание было принято к учету в качестве готовой продукции (отражено на счете 43). По состоянию на 31 декабря 2013 г. реализация площадей здания еще не началась. В период с 25 октября по 31 декабря 2013 г. организация понесла расходы по содержанию здания на общую сумму 120 млн. руб.
С учетом требований законодательства, если в 2013 г. организацией не будут получены доходы от реализации объекта недвижимости (части объекта недвижимости), то данные расходы в сумме 120 млн. руб. будут составлять сальдо по дебету счета 44 по состоянию на 31 декабря 2013 г.
При налоговом учете таких расходов следует руководствоваться требованиями ст. 130 Налогового кодекса РБ (далее – НК). Так, затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) необходимо определять на основании документов бухгалтерского учета (при необходимости посредством проведения расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета в рамках ведения налогового учета) и отражать в том налоговом периоде, к которому они относятся (принцип начисления), независимо от времени (срока) оплаты – предварительная или последующая (п. 2 ст. 130 НК).
Таким образом, затраты для целей налогового учета будут признаны в том же отчетном периоде и в той же сумме, в которой они будут признаны расходами для целей бухгалтерского учета (списаны с кредита счета 44 в дебет счета 90).
Порядок определения стоимостного выражения доли затрат, подлежащих списанию со счета 44 в дебет счета 90, субсчет 90-6 "Расходы на реализацию", должен быть установлен учетной политикой организации.
Важно! Целесообразным вариантом в данном случае будет порядок списания затрат исходя из удельного веса площадей реализованных зданий.
Выбор в качестве критерия для распределения затрат, отражаемых на счете 44, выручки от реализации отдельных частей объекта строительства (недвижимого имущества) не всегда обоснован, так как цена реализации 1 м2 площадей одних и тех же характеристик (месторасположения, целевого назначения, этажности и т.п.) разным покупателям в зависимости от условий договоров может быть разная.
При установлении методологии распределения затрат на содержание построенного объекта недвижимости в учетной политике необходимо учитывать тот факт, что сумма таких расходов не является "фиксированной и неизменной величиной". Иными словами, организация продолжает нести такие расходы ежемесячно и тогда, когда часть площадей может быть уже продана, что, как правило, вызывает необходимость регулярного пересчета удельного веса затрат, подлежащих списанию (исходя из суммы затрат и площадей объекта недвижимого имущества, оставшихся нереализованными).
Объект недвижимости построен для использования в деятельности организации
Затраты по строительству объекта недвижимости, который планируется принять в эксплуатацию в качестве объекта основных средств, организация-заказчик (застройщик) отражает на счете 08 до регистрации права собственности.
После регистрации права собственности в соответствии с п. 56 Инструкции № 10 стоимость объекта (части объекта), возводимого заказчиком, застройщиком для собственного потребления, следует отражать по дебету счета 01 и кредиту счета 08 по сумме всех затрат, увеличивающих стоимость объекта строительства, с составлением акта о приеме-передаче основных средств по форме, установленной постановлением Минфина РБ от 22.04.2011 № 23.
Стоимость затрат, которые формируют в бухгалтерском учете стоимость объекта строительства (объектов учета) и перечень которых установлен в п. 5 Инструкции № 10, относится на увеличение стоимости строительства (на стоимость объектов учета) только до момента принятия объекта строительства в эксплуатацию.
Отнесение расходов на эксплуатацию (содержание) принятого в эксплуатацию объекта недвижимости на увеличение стоимости объекта строительства (объектов учета) в период с даты его приемки в эксплуатацию до момента принятия к учету в качестве готовой продукции нормами Инструкции № 10 не предусмотрено.
Отметим, что порядок определения первоначальной стоимости активов, которые будут приняты к бухгалтерскому учету после окончания строительства в качестве объектов основных средств, помимо Инструкции № 10 регулируется также иными нормативными правовыми актами, в частности Инструкцией по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.04.2012 № 26 (далее – Инструкция № 26).
Первоначальную стоимость созданных в организации основных средств определяют в сумме фактических прямых и распределяемых переменных косвенных затрат на их создание, за исключением случаев, установленных законодательством (п. 10 Инструкции № 26).
Таким образом, Инструкция № 26, равно как иные нормативные правовые акты, регулирующие порядок бухгалтерского учета хозяйственных операций с основными средствами, не предусматривает требование либо возможность того, что расходы по содержанию построенного объекта недвижимости должны быть (либо могут быть) отнесены на увеличение его первоначальной стоимости.
На основании вышеизложенного расходы по содержанию построенного здания, которое принято в эксплуатацию, но еще не отражено в регистрах бухгалтерского учета в составе основных средств, являются расходами организации по текущей деятельности и на основании Инструкции № 102 отражаются на счетах учета затрат:
Д-т 20, 23, 25, 26, 44, 29 и др. – К-т 10, 60, 76 и др.
– отражены расходы по содержанию объекта недвижимости, приемка которого уже осуществлена, но который еще не введен в эксплуатацию в качестве объекта основных средств.
В отдельных ситуациях в зависимости от планируемого целевого назначения используемого здания расходы по его содержанию после приемки в эксплуатацию могут быть отражены:
– либо в составе расходов по инвестиционной деятельности, что подтверждается записью:
Д-т 91 – К-т 10, 60, 76 и др.;
– либо в составе расходов будущих периодов (например, как затраты, связанные с основанием новых производств и осуществлением новых видов деятельности):
Д-т 97 – К-т 10, 60, 76 и др.
В отношении возможности включения расходов по содержанию здания в период с даты его приемки в эксплуатацию до даты ввода в эксплуатацию в качестве объекта основных средств в состав затрат, учитываемых при определении облагаемой налогом прибыли, отметим следующее.
Перечень затрат, которые не учитываются при налогообложении, установлен ст. 131 НК. Затраты на приобретение и (или) создание амортизируемого имущества не учитываются при налогообложении (подп. 1.13 п. 1 ст. 1 НК). Однако в рассматриваемом случае затраты по содержанию объекта недвижимости будут являться не затратами по созданию амортизируемого имущества, а затратами по содержанию и обслуживанию имущества организации.
Для решения вопроса о возможности их включения в состав затрат, уменьшающих облагаемую налогом прибыль, необходимо руководствоваться нормами ст. 130 НК (пп. 1 и 2). Затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении, представляют собой стоимостную оценку использованных в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, нематериальных активов, трудовых ресурсов и иных расходов на их производство и реализацию, отражаемых в бухгалтерском учете (п. 1 ст. 130 НК).
Отражение затрат по строительству здания до регистрации права собственности на счете 08 предусмотрено законодательством для целей бухгалтерского учета. При этом отсутствие факта регистрации права собственности на построенный объект с правовой точки зрения не препятствует фактической эксплуатации здания в хозяйственной деятельности организации. Это значит, что в нем уже могут находиться и работать сотрудники организации, размещаться имущество предприятия и оно может активно использоваться в хозяйственной деятельности организации независимо от наличия правоустанавливающих документов, подтверждающих оформление права собственности.
Следовательно, если здание будет являться активом, который будет участвовать (либо участвует) в предпринимательской деятельности организации, то затраты по его содержанию и обслуживанию могут быть включены в состав затрат, уменьшающих облагаемую налогом прибыль, без каких-либо ограничений, в т.ч. до даты его отражения в бухгалтерском учете в составе основных средств.
Объект недвижимости предназначен частично для использования в деятельности организации-заказчика (застройщика), частично – для продажи, частично будет передан третьим лицам (дольщикам)
Передачу заказчиком, застройщиком затрат по строительству объекта третьему лицу (в т.ч. дольщику) согласно требованиям п. 58 Инструкции № 10 следует отражать:
Д-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" – К-т 08
– на сумму фактических затрат по строительству, приходящихся на долю третьего лица (в т.ч. дольщика);
Д-т 76 – К-т 18 "Налог на добавленную стоимость по товарам, работам, услугам"
– на сумму НДС, приходящегося на долю третьего лица (в т.ч. дольщика);
Д-т 83 "Добавочный капитал" – К-т 08
– на сумму произведенных в соответствии с законодательством переоценок незавершенного строительства и неустановленного оборудования, приходящихся на долю третьего лица (в т.ч. дольщика).
Списание затрат, приходящихся на долю третьих лиц (дольщиков) осуществляют на дату составления акта на передачу затрат, произведенных при создании объекта, составленного в соответствии с требованиями п. 51 Инструкции № 10.
Таким образом, затраты по строительству объекта недвижимости, предназначенного для коммерческой эксплуатации в качестве объектов основных средств, объектов, предназначенных для продажи, а также объектов, подлежащих передаче дольщикам, отражают на счете 08 до регистрации права собственности, включения отдельных объектов учета в состав основных средствили готовой продукции либо до передачи их дольщикам.
В отношении части расходов по содержанию объекта недвижимости (после его приемки в эксплуатацию и до передачи дольщику), относящейся к помещениям, которые будут переданы третьим лицам (дольщикам), необходимо иметь в виду, что в зависимости от условий договора долевого строительства данные расходы может нести (должна финансировать либо возмещать) как организация-застройщик, так и организация-дольщик.
В том случае, когда по условиям договора долевого строительства данные расходы несет организация-застройщик, они учитываются у нее согласно положениям учетной политики: как правило, в составе текущих расходов по осуществлению функций застройщика (формируют себестоимость оказанных услуг).
В том случае, когда по условиям договора долевого строительства данные расходынесет дольщик, организация-застройщик должна предъявить их к возмещению третьим лицам (дольщикам).
С учетом вышеизложенного все расходы по содержанию и обслуживанию объекта недвижимости после его приемки в эксплуатацию и до ввода в эксплуатацию в качестве объектов основных средств, готовой продукции либо передачи дольщикам организация-застройщик должна отражать в бухгалтерском учете в зависимости от целевого назначения каждой части объекта строительства (отдельных помещений, сооружений и т.п.), в следующем порядке (порядок начисления и вычета НДС в данном случае не рассматривается):
Д-т 20, 23, 25, 26, 44, 29 и др. – К-т 10, 60, 76 и др.
– отражены расходы по содержанию той части объекта недвижимости, приемка которого уже осуществлена, но который еще не введен в эксплуатацию в качестве объекта основных средств;
Д-т 44 – К-т 10, 60, 76 и др.
– отражены расходы по содержанию той части объекта недвижимости, которую планируется реализовать;
Д-т 20, 26 и др. – К-т 10, 60, 76 и др.
– отражены расходы по содержанию той части объекта недвижимости, которая должна быть передана дольщикам (если данные расходы по условиям договора долевого строительства несет организация-застройщик);
Д-т 76 – К-т 10, 60, 76 и др.
– отражены расходы по содержанию объекта недвижимости, которая будет передана дольщикам (если по условиям договора долевого строительства данные расходы несет организация-дольщик). Отметим, что отражение данных расходов на счете 08 и дальнейшее списание на счет 76 при передаче затрат по строительству организации-дольщику будет противоречить требованиям Инструкции № 10.
Также организация-застройщик может оказывать услуги третьим лицам (дольщикам) в рамках отдельно заключенного договора по обеспечению содержания объекта недвижимости до даты его передачи дольщику. В рассматриваемой ситуации расходы по содержанию объекта недвижимости в зависимости от вида заключенного договора могут квалифицироваться либо как затраты организации-застройщика и отражаться на счетах учета затрат, либо как "возмещаемые" расходы в рамках посреднического договора и отражаться "транзитом" на счетах учета расчетов.
Порядок распределения расходов по содержанию и обслуживанию принятого в эксплуатацию объекта недвижимости в случае различного целевого назначения его отдельных частей (продажи, передачи третьим лицам, собственного использования) организация устанавливает самостоятельно, в т.ч. с учетом положений учетной политики организации-застройщика. Принятый порядок распределения может быть комбинированным:
– расходы по отоплению и электроэнергии – пропорционально площади построенных помещений (согласно проектной документации до ее уточнения по результатам обмера);
– расходы по охране объекта (отдельных этажей либо всего здания) – равными частями на все организации (включая организацию-застройщика и дольщиков) либо пропорционально площади;
– расходы по водоснабжению могут не предъявляться дольщикам, поскольку они еще не получили и не эксплуатируют помещения, и т.п.
Порядок распределения расходов по содержанию и обслуживанию здания, принятого в эксплуатацию, у разных организаций может различаться в каждой конкретной ситуации в зависимости характеристик и целевого назначения построенных объектов, условий договоров и иных факторов.
