Ситуация. Учредитель продает долю в уставном фонде
В 2014 г. на территории Республики Беларусь было зарегистрировано ООО, учредителями которого являются нерезиденты:
– физическое лицо (гражданин США);
– юридическое лицо (резидент США).
В настоящее время участник общества (физическое лицо, гражданин США) планирует реализовать свою долю третьим лицам. Приобретатель данной доли (потенциальный новый участник ООО) – резидент Кипра. Номинальная стоимость доли (фактически внесен вклад в уставный фонд) составляет 1 500 долл. США, предполагаемая стоимость реализации (продажи) доли – 750 000 долл. США.
Возникают ли у участника ООО (физического лица, гражданина США) какие-либо налоговые обязательства на территории Республики Беларусь (необходимость уплаты подоходного налога и т.п.) в случае продажи своей доли третьим лицам и если да, то каким образом определяется налоговая база, по какой ставке облагается доход, каковы сроки и порядок уплаты налогов?
Необходимо ли участнику общества (физическому лицу, гражданину США) представлять налоговые декларации по налогам либо какие-либо сведения о совершенной сделке и размере полученного дохода в налоговые органы РБ?
Является ли ООО, доля которого продается, налоговым агентом и необходимо ли обществу, исполняя обязанности налогового агента, осуществлять уплату либо удержание каких-либо налогов у участника общества (физического лица, гражданина США)?
Является ли физическое либо юридическое лицо, приобретающие долю, налоговым агентом и необходимо ли им, исполняя обязанности налоговых агентов, осуществлять уплату либо удержание каких-либо налогов у участника общества (физического лица, гражданина США), который реализует долю?
Имеются ли между Республикой Беларусь и США какие-либо соглашения об избежании двойного налогообложения и если да, то каков порядок их применения в рассматриваемой ситуации?
Необходимо ли участнику общества (физическому лицу, гражданину США) получать какие-либо письменные подтверждения (на территории Республики Беларусь или на территории США) и представлять их в налоговые органы РБ об уплате налогов из доходов, полученных от сделки по реализации доли?
Наличие объекта налогообложения при продаже физическим лицом доли в уставном фонде белорусской организации
Физическое лицо (резидент США), являющееся участником белорусского ООО (резидент РБ), признается плательщиком подоходного налога при реализации своей доли в уставном фонде белорусской организации.
Участник ООО вправе продать или иным образом произвести отчуждение своей доли (части доли) в уставном фонде общества одному или нескольким участникам этого общества или самому обществу (п. 1 ст. 92 Гражданского кодекса РБ; далее – ГК). Порядок соблюдения процедуры отчуждения участником своей доли третьим лицам допускается с учетом норм п. 2 ст. 92 ГК и Закона РБ от 09.12.1992 № 2020-ХII "О хозяйственных обществах".
Таким образом, с учетом требований законодательства РБ и устава общества (при отказе иных участников общества и самого общества от приобретения доли) участник ООО (физическое лицо, гражданин США) вправе продать ее третьим лицам, в т.ч. и нерезидентам РБ.
Доходы физических лиц от продажи долей в уставных фондах организаций в соответствии с законодательством РБ являются объектом обложения подоходным налогом.
Необходимости уплаты каких-либо иных налогов, сборов, пошлин при реализации участником хозяйственного общества (физическим лицом) ранее принадлежащей ему доли в уставном фонде (либо части доли) в соответствии с требованиями законодательства РБ не возникает.
В отношении порядка исчисления и уплаты подоходного налога в случае реализации своей доли в уставном фонде белорусской организации участник общества (физическое лицо, гражданин США) должен руководствоваться следующими нормами налогового законодательства РБ.
Так, на основании п. 1 ст. 153 Налогового кодекса РБ (далее – НК) объектом обложения подоходным налогом с физических лиц признаются доходы, полученные плательщиками:
1) от источников в Республике Беларусь и (или) от источников за пределами Республики Беларусь – для физических лиц, признаваемых налоговыми резидентами РБ в соответствии со ст. 17 НК (налоговые резиденты РБ) (подп. 1.1 п. 1 ст. 153 НК);
2) от источников в Республике Беларусь – для физических лиц, непризнаваемых налоговыми резидентами РБ (подп. 1.2 п. 1 ст. 153 НК).
Налоговыми резидентами РБ признаются физические лица, которые фактически находились на территории Республики Беларусь в календарном году более 183 дней (ст. 17 НК). Физические лица, которые фактически находились за пределами территории Республики Беларусь 183 дня и более в календарном году, не признаются налоговыми резидентами РБ.
Согласно представленной информации участник ООО (физическое лицо, гражданин США) не находится на территории Республики Беларусь более 183 дней в году. Соответственно он не будет признаваться налоговым резидентом РБ.
Таким образом, необходимость уплаты подоходного налога в данной ситуации у физического лица будет возникать только в том случае, если доход будет получен от источников в Республике Беларусь.
Перечень доходов, которые квалифицируются как доходы, полученные от источников в Республике Беларусь, в настоящее время определен в ст. 154 НК.
В частности, к доходам, полученным от источников в Республике Беларусь, относятся доходы, полученные от отчуждения акций или иных ценных бумаг, долей учредителей (участников) в уставном фонде, паев в имуществе белорусских организаций либо их части (подп. 1.5.2 п. 1 ст. 154 НК).
Также следует обратить внимание, что налоговое законодательство РБ, устанавливающее необходимость исчисления и уплаты подоходного налога в вышеуказанной ситуации, не связывает наличие либо отсутствие объекта налогообложения при продаже доли с тем, кому реализована доля (резиденту либо нерезиденту РБ), а также с тем, является ли покупатель доли юридическим либо физическим лицом.
В настоящее время возможность освобождения от подоходного налога при реализации доли в уставном фонде белорусской организации предусмотрена только подп. 1.241 п. 1 ст. 163 НК, согласно которой освобождаются от обложения подоходным налогом доходы плательщиков, полученные от реализации долей в уставном фонде белорусских организаций, принадлежащих физическому лицу непрерывно не менее 3 лет, а также акций белорусских организаций, приобретенных в ходе их первичного размещения и отчуждаемых не ранее 3 лет с даты приобретения любому третьему лицу, не являющемуся эмитентом данных акций.
Важно! Данная норма применяется в отношении долей в уставном фонде, приобретенных плательщиком начиная с 1 января 2014 г.
Поскольку ООО было зарегистрировано в 2014 г., то вышеуказанная льгота в отношении участника (физическое лицо, гражданин США) применяться не будет.
Порядок исчисления и уплаты подоходного налога с физических лиц с доходов плательщиков, непризнаваемых налоговыми резидентами РБ, установлен ст. 177 НК.
Алгоритм исчисления и уплаты подоходного налога в рассматриваемой ситуации, установленный налоговым законодательством РБ, следующий.
1. Плательщик (физическое лицо, которое реализует долю) до реализации доли представляет в налоговый орган по месту предполагаемого получения доходов (в данной ситуации местом получения дохода будет являться местонахождение общества, доля в уставном капитале которого реализуется третьим лицам) налоговую декларацию (расчет) по форме, утверждаемой МНС (приложение 2 к постановлению МНС РБ от 31.12.2010 № 100 "О некоторых вопросах, связанных с исчислением и уплатой налогов с физических лиц").
2. Уплату подоходного налога данный плательщик производит по месту получения предполагаемого дохода до начала реализации товаров (работ, услуг), иного имущества (за исключением недвижимого), сдачи в аренду (финансовую аренду (лизинг)) или иного использования имущества, находящегося на территории Республики Беларусь, на основании извещения налогового органа.
3. После фактической реализации доли в уставном фонде налоговый орган производит расчет подоходного налога с физических лиц исходя из фактически полученных доходов на основании налоговой декларации (расчета), представляемой физическим лицом, которое получило доход от реализации доли, в течение 5 рабочих дней со дня прекращения извлечения им доходов.
При этом сумма подоходного налога с физических лиц, исчисленная налоговым органом исходя из предполагаемого дохода и уплаченная в бюджет плательщиком, засчитывается в счет уплаты суммы подоходного налога с физических лиц, исчисленной исходя из фактически полученных доходов.
4. Сумма, подлежащая доплате в бюджет, уплачивается плательщиком в течение 5 рабочих дней со дня получения извещения налогового органа.
Ставка подоходного налога с физических лиц по данному виду доходов установлена в размере 12 % (п. 1 ст. 173 НК).
При реализации доли в уставном фонде белорусской организации за денежные средства датой фактического получения дохода будет признаваться день выплаты дохода (в т.ч. перечисления дохода на счета плательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц, а также день зачисления электронных денег в электронный кошелек плательщика либо по его поручению в электронный кошелек третьих лиц) (п. 1 ст. 172 НК).
Налоговая база по подоходному налогу при реализации долей в уставном фонде организации определяется с учетом следующих особенностей.
Объектом обложения подоходным налогом с физических лиц не признаются доходы, полученные учредителем (участником) организации, за исключением акционерного общества, при ее ликвидации, выходе (исключении) участника из состава участников организации, отчуждении участником доли (части доли) в уставном фонде (пая (части пая)) организации в размере, не превышающем сумму взноса (вклада) учредителя (участника) в уставный фонд организации или сумму фактически произведенных им расходов на приобретение доли (части доли) в уставном фонде (пая (части пая)) организации (подп. 2.25 п. 2 ст. 153 НК). При этом размер полученного учредителем (участником) организации дохода и сумма его взноса (вклада) в уставный фонд организации или фактически произведенные им расходы на приобретение доли (части доли) в уставном фонде (пая (части пая)) организации подлежат пересчету в доллары США по официальному курсу, установленному Нацбанком соответственно на дату фактического получения дохода и на день внесения взноса (вклада) или осуществления расходов на приобретение доли (части доли) в уставном фонде (пая (части пая)) организации.
Пример 1. Определение суммы подоходного налога при условии полного внесения учредителем своей доли в уставный фонд
Сумма вклада в уставный фонд белорусской организации, фактически внесенная физическим лицом – нерезидентом, составила 1 500 долл. США, стоимость продажи доли в уставном фонде – 750 000 долл. США.
Сумма подоходного налога в данном случае составит 89 820 долл. США ((750 000 – 1 00) × 12 %).
В том случае, если объявленный размер вклада в уставный фонд был оплачен физическим лицом не полностью, то в качестве затрат при определении налоговой базы по подоходному будет приниматься только часть фактически оплаченной доли (вклада в уставный фонд).
Пример 2. Определение суммы подоходного налога при условии частичного внесения учредителем своей доли в уставный фонд
Сумма вклада в уставный фонд белорусской организации, объявленная согласно учредительным документам, составила 1 500 долл. США, фактически внесенная физическим лицом – нерезидентом – 1 000 долл. США. Стоимость продажи доли в уставном фонде – 750 000 долл. США.
Сумма подоходного налога составит 89 880 долл. США ((750 000 – 1 000) × 12 %).
Необходимость исполнения ООО обязанностей налогового агента при реализации его участником доли в уставном фонде третьим лицам
Физическое лицо либо иностранная организация, которые приобретут долю в уставном фонде белорусского юридического лица у его участника (физическое лицо, резидент США, непризнаваемый налоговым резидентом РБ), в соответствии с требованиями налогового законодательства РБ не будут признаваться налоговыми агентами, и у них не возникает необходимости исполнения налоговых обязательств по удержанию и перечислению в бюджет подоходного налога с доходов, полученных участником белорусской организации при реализации принадлежащей ему доли.
Данный вывод подкрепляется следующими требованиями законодательства.
Исчисление и уплата подоходного налога с физических лиц производятся в отношении доходов плательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата подоходного налога с физических лиц производятся в соответствии со ст. 176 НК,а также доходов, указанных в части четвертой п. 10 ст. 176 НК (п. 2 ст. 175 НК).
Таким образом, поскольку в рассматриваемой ситуации белорусская организация, доля в уставном фонде которой реализуется, не является стороной по сделке и соответственно не является источником выплаты доходы участнику белорусской организации, то необходимость исполнения обязанностей налогового агента в части удержания у участника общества подоходного налога, представления в налоговые органы РБ налоговых деклараций (расчетов) по подоходному налогу, каких-либо иных документов и сведений у белорусской организации отсутствует.
Налоговым агентом признается юридическое или физическое лицо, простое товарищество, доверительный управляющий, представительство иностранной организации, осуществляющее деятельность на территории Республики Беларусь, представительство и орган межгосударственного образования в Республике Беларусь, которые являются источником выплаты доходов плательщику и (или) на которые в силу НК и других актов налогового законодательства возлагаются обязанности по исчислению, удержанию у плательщика и перечислению в бюджет налогов, сборов (пошлин).
Таким образом, обязанность по исчислению и перечислению в бюджет возложена непосредственно на плательщика (физическое лицо, которое реализует принадлежащую ему долю в уставном фонде белорусской организации), а не на физическое лицо либо организацию, которые приобретают данную долю.
Порядок применения международных договоров об избежании двойного налогообложения
В настоящее время договор об избежании двойного налогообложения, заключенный непосредственно между Республикой Беларусь и США, отсутствует. Вместе с тем в случае отсутствия в законодательстве РБ норм, регулирующих соответствующие общественные отношения, на территории Республики Беларусь применяются акты законодательства СССР, регламентирующие данные отношения и не противоречащие законодательству РБ (ст. 1 Закона РБ от 28.05.1999 № 261-З "О применении на территории Республики Беларусь законодательства СССР"; далее – Закон № 261-З).
В настоящее время существует Конвенция между СССР и США по вопросам налогообложения, вступившая в силу 28.01.1976 (далее – Конвенция).
Таким образом, с учетом положения Закона № 261-З данная Конвенция применяется в налоговом законодательстве РБ в части вопросов, регулирующих порядок избежания двойного налогообложения между Республикой Беларусь и США.
Налоги, являющиеся предметом Конвенции, включают в себя (п. 1 ст. I Конвенции):
а) применительно к СССР – налоги и сборы, предусмотренные общесоюзным законодательством;
б) применительно к США – налоги и сборы, предусмотренные Кодексом внутренних доходов.
При этом п. 2 ст. I Конвенции определено, что настоящая Конвенция будет также применяться к налогам и сборам, по существу аналогичным предусмотренным в п. 1 ст. I Конвенции, которые будут взиматься в дополнение к существующим налогам и сборам либо вместо них после подписания настоящей Конвенции.
Следовательно, Конвенция применяется и в отношении порядка исчисления подоходного налога.
Перечень доходов, которые извлекаются на территории Республики Беларусь и которые могут не облагаться налогами на территории Республики Беларусь (приналичии подтверждения постоянного местопребывания иностранной организации на территории США), определены в ст. III Конвенции.
Доходы, полученные от отчуждения (реализации) долей в уставных фондах организаций, в ст. III либо иных статьях Конвенции не указаны.
Таким образом, применить Конвенцию для освобождения от уплаты подоходного налога в Республике Беларусь с доходов, полученных от реализации долей в уставном фонде белорусской организации, участник организации (физическое лицо, резидент США) в соответствии с требованиями действующего законодательства РБ не может.
Вместе с тем национальным налоговым законодательством США может быть предусмотрена возможность зачета подоходного налога, уплаченного на территории Республики Беларусь, в счет уплаты подоходного налога (иного аналогичного платежа) на территории США (для получения разъяснений такой возможности рекомендуем обратиться за консультацией к специалистам по налогообложению в США).
Возможность зачета подоходного налога (иного аналогичного платежа), уплаченного на территории США, в счет уплаты подоходного налога на территории Республики Беларусь с доходов, полученных от реализации доли в уставном фонде белорусской организации, предусмотрена п. 1 ст. 182 НК только для налоговых резидентов РБ, что лишает участника организации, реализующего долю, возможности проведения такого зачета.
В целях устранения двойного налогообложения доходов, получаемых физическими лицами, непризнаваемыми резидентами РБ, из источников в Республике Беларусь, налоговые органы РБ выдают справку об уплате (удержании) подоходного налога по форме, установленной МНС (п. 4 ст. 182 НК).
Форма такой справки уверждена постановлением МНС РБ от 26.04.2013 № 14 "О некоторых вопросах осуществления налоговыми органами административных процедур, установлении форм некоторых документов и признании утратившими силу некоторых постановлений Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь и отдельных структурных элементов постановлений Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь".
