– Николай Васильевич, распространяется ли часть третья ст. 6 Закона на аудиторов, которые стали аудиторами (получили аттестат аудитора) до 2014 г. и ранее, а также на аудиторов, которые стали аудиторами – индивидуальными предпринимателями (работали в качестве аудитора – индивидуального предпринимателя) до 2014 г.?
– Напомню, что аудитор оказывает аудиторские услуги в качестве работника аудиторской организации (работника аудитора – индивидуального предпринимателя) или в качестве аудитора – индивидуального предпринимателя (часть первая ст. 6 Закона).
Аудитор имеет право осуществлять аудиторскую деятельность в качестве аудитора – индивидуального предпринимателя, если он не менее 2 лет оказывал аудиторские услуги в качестве работника аудиторской организации (работника аудитора – индивидуального предпринимателя) (часть третья ст. 6 Закона).
Статья 6 Закона вступает в силу 1 января 2014 г. (ст. 29 Закона).
Требования ст. 6 Закона не будут распространяться на отношения, возникшие до 1 января 2014 г. Иными словами, на аудиторов, осуществляющих аудиторскую деятельность в качестве аудиторов – индивидуальных предпринимателей (зарегистрированных в качестве таковых в соответствии с Декретом Президента РБ от 16.01.2009 № 1 "О государственной регистрации и ликвидации (прекращении деятельности) субъектов хозяйствования"), до 1 января 2014 г. распространяются требования, установленные действующим на сегодняшний день законодательством.
Требования к стажу работы, установленные частью третьей ст. 6 Закона, будут распространяться на аудиторов, которые получат аттестат либо будут зарегистрированы в качестве аудиторов – индивидуальных предпринимателей после 1 января 2014 г.
Объясняется это тем, что нормативныйправовой акт не имеет обратной силы, т.е. не распространяет свое действие на отношения, возникшие до его вступления в силу.
Исключение составляют случаи, когда он смягчает или отменяет ответственность граждан, в т.ч. индивидуальных предпринимателей, и юридических лиц либо когда в самом нормативном правовом акте или в акте о введении его в действие прямо предусматривается, что он распространяет свое действие на отношения, возникшие до его вступления в силу.
Придание обратной силы нормативному правовому акту не допускается, если он предусматривает введение или усиление ответственности граждан, в т.ч. индивидуальных предпринимателей, и юридических лиц за действия, которые на момент их совершения не влекли указанную ответственность или влекли более мягкую ответственность.
Нормативные правовые акты, иным образом ухудшающие положение граждан, в т.ч. индивидуальных предпринимателей, и юридических лиц (возлагающие дополнительные (увеличенные) по сравнению с ранее существовавшими обязанности или ограничивающие в правах либо лишающие имеющихся прав), не имеют обратной силы, если иное не предусмотрено законодательными актами (ст. 67 Закона РБ от 10.01.2000 № 361-З "О нормативных правовых актах Республики Беларусь").
– Нарушаются ли положения части первой ст. 6 Закона, если аудитор – индивидуальный предприниматель заключает трудовой договор с аудиторской организацией для проведения аудита одной организации (трудовой договор, заключенный на время выполнения определенной работы)?
В период действия трудового договора оказание аудитором – индивидуальным предпринимателем аудиторских услуг не производится?
– Как известно, трудовой договор – это соглашение между работником и нанимателем, в соответствии с которым работник обязуется выполнять работу по определенной одной или нескольким профессиям, специальностям или должностям соответствующей квалификации согласно штатному расписанию и соблюдать внутренний трудовой распорядок, а наниматель обязуется предоставлять работнику обусловленную трудовым договором работу, обеспечивать условия труда, предусмотренные законодательством о труде, локальными нормативными правовыми актами и соглашением сторон, своевременно выплачивать работнику заработную плату (ст. 1 Трудового кодекса РБ (далее – ТК)).
Сторонами трудового договора являются наниматель и работник. Нанимателем может выступать юридическое или физическое лицо, которому законодательством предоставлено право заключения и прекращения трудового договора с работником, а работником – лицо, состоящее в трудовых отношениях с нанимателем на основании заключенного трудового договора.
Трудовые договоры могут заключаться на время выполнения определенной работы в случаях, когда время завершения работы не может быть точно определено.
Аудиторская деятельность осуществляется на основании договора оказания аудиторских услуг (гл. 39 Гражданского кодекса РБ (далее – ГК), ст. 19 Закона).
Исполнителями по договору могут выступать аудиторы – индивидуальные предприниматели.
На практике определенную сложность представляет разграничение обязательств по возмездному оказанию услуг от трудовых отношений, поскольку последние также имеют своим предметом процесс оказания трудовых услуг работником.
Разграничение указанных отношений можно провести по следующим основным критериям:
– предметом трудового договора является личное выполнение работником трудовой функции, т.е. работа по одной или нескольким профессиям, специальностям, должностям с указанием квалификации в соответствии со штатным расписанием нанимателя, функциональными обязанностями, должностной инструкцией. Труд исполнителя в гражданско-правовых отношениях по оказанию услуг выступает фактически как способ достижения оговоренного договором результата;
– трудовые отношения имеют, как правило, длящийся характер. Гражданско-правовые отношения исчерпываются выполнением конкретной услуги, по поводу которой стороны вступили в договорные отношения (например, проведение аудиторской проверки), т.е. носят срочный характер. Условия о сроке действия договора о возмездном оказании конкретных услуг определяются соглашением сторон в качестве, как правило, существенного условия договора.
В указанной ситуации, по нашему мнению, нарушаются требования части первой ст. 6 Закона, так как аудитор может оказывать аудиторские услуги либо в качестве работника аудиторской организации (работника аудитора – индивидуального предпринимателя) либо в качестве аудитора – индивидуального предпринимателя.
Заключение трудового договора с аудиторской организацией исключает право осуществления деятельности в качестве аудитора – индивидуального предпринимателя.
Неосуществление аудиторской деятельности в качестве аудитора – индивидуального предпринимателя в период работы в организации не изменяет статус аудитора как индивидуального предпринимателя.
– Николай Васильевич, можно ли в договоре оказания аудиторских услуг ограничить ответственность аудиторской организации стоимостью аудиторских услуг по этому договору?
– Аудиторские услуги оказывают на основании договора оказания аудиторских услуг, заключенного в соответствии с требованиями Закона и иных актов законодательства между аудиторской организацией или аудитором – индивидуальным предпринимателем и заказчиком аудиторских услуг (ст. 19 Закона).
Договор оказания аудиторских услуг заключается в письменной форме и включает, помимо прочих существенных условий, условие об ответственности сторон за невыполнение или ненадлежащее выполнение обязательств, предусмотренных этим договором, в т.ч. ответственность аудиторской организации, аудитора – индивидуального предпринимателя за виновное неисполнение обязанности по качественному оказанию аудиторских услуг, включая случаи последующего выявления контролирующими (надзорными) органами нарушений финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица, не выявленных в ходе оказания аудиторских услуг.
Исходя из требований ст. 364 ГК, предъявляемых к обязательствам, должник обязан возместить кредитору убытки, причиненные неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства. Убытки определяют в соответствии с правилами, установленными ст. 14 ГК. В частности, лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, если законодательством или соответствующим законодательству договором не предусмотрено иное.
Под убытками понимают расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрату или повреждение имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода). Если лицо, нарушившее право, получило вследствие этого доходы, лицо, право которого нарушено, вправе требовать возмещения наряду с другими убытками упущенной выгоды в размере не меньшем, чем такие доходы.
Вместе с тем по отдельным видам обязательств и по обязательствам, связанным с определенным родом деятельности, законодательством может быть ограничено право на полное возмещение убытков (ограниченная ответственность). В частности, законодательством об аудиторской деятельности ограничений по возмещению убытков не предусмотрено.
Договорные основания освобождения от гражданско-правовой ответственности дают сторонам возможность ограничить или вообще исключить ответственность за неисполнение договора, кроме случаев умышленного его неисполнения.
Возможность ограничения ответственности по обязательствам предусмотрена также ст. 366 (в отношении банковских процентов и убытков) и ст. 371 ГК (в части убытков). Из смысла п. 2 ст. 313 ГК следует, что стороны вправе уменьшать размеры неустойки, установленной законодательством.
Лицо, не исполнившее обязательство либо исполнившее его ненадлежащим образом, несет ответственность при наличии вины (умысла или неосторожности), кроме случаев, когда законодательством или договором предусмотрены иные основания ответственности. Если иное не предусмотрено законодательством или договором, лицо, не исполнившее или ненадлежащим образом исполнившее обязательство при осуществлении предпринимательской деятельности, несет ответственность, если не докажет, что надлежащее исполнение оказалось невозможным вследствие непреодолимой силы, т.е. чрезвычайных и непредотвратимых при данных условиях обстоятельств (пп. 1, 3 ст. 372 ГК).
Отсюда следует вывод, что законодательством предусмотрены такие основания освобождения от гражданско-правовой ответственности, как отсутствие какого-либо обязательного условия применения этой ответственности и непреодолимая сила. С другой стороны, п. 4 ст. 372 ГК указывает, что заключенное ранее соглашение об устранении или ограничении ответственности за умышленное нарушение обязательства ничтожно.
Исходя из вышеизложенного можно сделать вывод о том, что стороны договора оказания аудиторских услуг вправе ограничить ответственность по договору.
– Спасибо за интервью!
Интервью провел Михаил Щербаков, редактор журнала "Главный Бухгалтер"
