Поставка оборудования и иных товаров в Республику Беларусь не облагается налогом на доходы (прибыль)
Перечень доходов, облагаемых налогом на доходы, содержит п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее – НК). Он, в частности:
включает доходы от оказания услуг по установке, наладке, обследованию, обслуживанию, измерению, тестированию линий, механизмов, оборудования, приборов, приспособлений, сооружений, нематериальных активов, находящихся на территории Республики Беларусь (подп. 1.12.11 п. 1 ст. 146 НК);
не включает доходы от обучения, проведения консультаций и (или) оказания услуг по установке, наладке, обследованию, измерению и тестированию линий, механизмов, оборудования, приборов, приспособлений и сооружений, являющиеся неотъемлемым условием внешнеторгового договора на их приобретение в собственность (во временное пользование).
Таким образом, белорусская организация, которая приобретает у нерезидента оборудование и выплачивает ему доходы за его установку, наладку и т.д., должна исчислить налог на доходы по ставке 15 %, а также:
– удержать его из средств нерезидента и перечислить в бюджет Республики Беларусь (п. 3 ст. 150 НК).
Налоговой базой является общая сумма доходов (ст. 147 НК), а налоговым периодом – календарный месяц, на который приходится дата возникновения обязательства по уплате налога на доходы (п. 1 ст. 150 НК);
– представить в белорусский налоговый орган налоговую декларацию (расчет) по налогу на доходы (далее – декларация) (п. 5 ст. 150 НК).
Справочно: плательщиками налога на доходы являются иностранные организации, которые соответствуют двум критериям одновременно:
– не осуществляют деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство;
– извлекают доходы из источников в Республике Беларусь.
Отметим, что к доходам, перечисленным в подп. 1.12.11 п. 1 ст. 146 НК, применимы положения международных договоров об избежании двойного налогообложения доходов и имущества.
Они изложены в ст. 151 НК и позволяют не облагать доходы иностранной организации в Республике Беларусь, полученные не от деятельности через постоянное представительство в Беларуси.
Так, иностранная организация должна представить в белорусский налоговый орган подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в том иностранном государстве, с которым имеется международный договор Республики Беларусь по вопросам налогообложения (далее – подтверждение).
Подтверждение представляется:
– по форме и в порядке, установленном МНС Республики Беларусь;
– до либо после уплаты налога.
Оно должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства.
При отсутствии такого документа налоговый агент должен удержать и перечислить в бюджет налог на доходы в установленном порядке |*|.
* Перечень документов, регулирующих порядок исчисления и уплаты налога на доходы, доступен для подписчиков электронного «ГБ»
Отметим, что ввоз иностранной организацией в Республику Беларусь товаров (работ, услуг), имущественных прав, иное перемещение товаров или иных активов при отсутствии признаков постоянного представительства, определенных п. 1 ст. 139 НК, не приводят к образованию постоянного представительства этой иностранной организации в Республике Беларусь, и как следствие, к уплате налога на доходы (прибыль) (п. 6 ст. 139 НК).
Шесть правил, которые надо учесть белорусской организации при применении нормы подп. 1.12.11 п. 1 ст. 146 НК
1. Если оказываемые услуги являются неотъемлемой частью внешнеторгового договора, то они не облагаются налогом на доходы.
Если иностранная организация оказала услуги, отмеченные в подп. 1.12.11 п. 1 ст. 146 НК как «за исключением доходов, получаемых от ….», которые являются неотъемлемым условием внешнеторгового договора на их приобретение в собственность (во временное пользование), то объект налогообложения согласно законодательству Республики Беларусь отсутствует.
Соответственно белорусская организация не обязана исчислять и удерживать налог на доходы, а также представлять налоговому органу декларацию и подтверждение о резидентстве получателя услуг.
Пример 1. Пусконаладка оборудования
По внешнеторговому договору немецкая фирма поставила белорусской организации оборудование. В рамках этого же договора немецкая фирма оказывает услуги в Республике Беларусь по установке и пусконаладке поставленного оборудования на протяжении 1 месяца.
В этом случае доход от оказания услуг не облагается налогом на доходы.
2. Услуги по обучению и консультациям в части использования приобретенного оборудования не облагаются налогом на доходы в рамках единого внешнеторгового договора.
Доходы от оказания консультационных услуг (подп. 1.12.1 п. 1 ст. 146 НК) и услуг в сфере образования (подп. 1.12.7 п. 1 ст. 146 НК) являются самостоятельными видами дохода, которые облагаются налогом на доходы по ставке 15 %.
Однако, если иностранная компания оказывает оба вида услуг в рамках единого внешнеторгового договора на поставку (приобретение в собственность или во временное пользование) оборудования, иных активов, указанных в подп. 1.12.11 п. 1 ст. 146 НК, то резиденту не надо исчислять и уплачивать налог на доходы, а также представлять декларацию и подтверждение о резидентстве получателя доходов.
Пример 2. Обучение специалистов покупателя-резидента
Российская организация поставила по внешнеторговому договору белорусской организации оборудование. Согласно условиям договора российская организация провела обучение персонала в Беларуси по работе на этом оборудовании.
Обучение длилось одну неделю.
В этой ситуации не следует удерживать налог на доходы и уплачивать его в бюджет Республики Беларусь.
Пример 3. Консультации по применению поставляемого оборудования
Российская организация поставила по внешнеторговому договору белорусской организации комплект аппаратуры. Этот договор не предусматривает обучение. Вместе с тем данная российская организация проводит на своей территории консультации и обучение по работе с выпускаемыми ею приборами, оборудованием, аппаратурой.
Если белорусская организация примет участие в таких обучающих мероприятиях за пределами Республики Беларусь, то ей следует исчислить, удержать и перечислить в бюджет Республики Беларусь налог на доходы, а также представить декларацию.
Освобождение от уплаты налога на доходы будет происходить в соответствии с порядком, оговоренным в ст. 151 НК.
3. Доходы от обслуживания активов должны облагаться по ст. 146 НК.
Несмотря на то что такие услуги могут выполняться в рамках внешнеторгового контракта, доходы иностранной организации следует облагать налогом на доходы, так как доходы от оказания услуг по обслуживанию не упомянуты в той части нормы подп. 1.12.11 п. 1 ст. 146 НК, которая исключает налогообложение определенных доходов.
Пример 4. Установка специалистами нерезидента холодильного оборудования
Итальянская организация поставила в Республику Беларусь холодильное оборудование.
Договор заключен на 17 месяцев и предусматривает, что нерезидент будет производить:
– установку оборудования на протяжении 5 месяцев;
– консультации и техническое обслуживание оборудования – на протяжении года после приемки оборудования в эксплуатацию, по мере необходимости, с выездом специалистов итальянской фирмы в Республику Беларусь.
Фактически специалисты итальянской организации оказывали услуги по обслуживанию оборудования на территории Беларуси в совокупности менее 2 месяцев.
В данной ситуации доходы от оказания услуг по установке оборудования и консультациям не подлежат обложению налогом на доходы в Беларуси в силу нормы подп. 1.12.11 п. 1 ст. 146 НК. А вот доходы от оказания услуг по техническому обслуживанию оборудования следует облагать налогом на доходы, так же как и представлять декларацию в налоговый орган. При этом в декларации следует указывать суммы дохода только от услуг по техническому обслуживанию оборудования. Освобождение от уплаты налога на доходы возможно в соответствии с порядком, установленным в ст. 151 НК |*|.
* Информация о новациях, внесенных с 2016 г. в ст. 151 Налогового кодекса, доступна для подписчиков электронного «ГБ»
4. При оказании услуг, выполнении работ у иностранной организации в Республике Беларусь может возникнуть постоянное представительство.
При выполнении работ, оказании услуг, указанных в подп. 1.12.11 п. 1 ст. 146 НК, у иностранной компании может образоваться в Беларуси постоянное представительство, даже если они выполняются в рамках внешнеторгового контракта, и эта компания в таком случае обязана самостоятельно исполнить налоговые обязательства перед белорусским бюджетом.
Справочно: постоянным представительством иностранной организации, расположенным на территории Республики Беларусь, признается постоянное место деятельности, через которое иностранная организация полностью или частично осуществляет предпринимательскую и иную деятельность на территории Республики Беларусь (подп. 1.1 п. 1 ст. 139 НК).
В связи с этим белорусским организациям следует учитывать нормы пп. 3 и 4 ст. 139 НК.
Так, с 2016 г. указанными нормами установлено следующее:
– если иностранная организация выполняет работы и (или) оказывает услуги на территории Республики Беларусь, место выполнения работ, оказания услуг иностранной организации будет признано постоянным представительством, если указанная деятельность осуществляется в течение 90 дней непрерывно или в совокупности в любом 12-месячном периоде, начинающемся или заканчивающемся в соответствующем налоговом периоде (п. 3 ст. 139 НК);
– строительная площадка, монтажный или сборочный объект (в т.ч. место монтажа оборудования) признаются постоянным представительством иностранной организации, если они существуют на территории Республики Беларусь в течение периода, превышающего 180 дней в любом 12-месячном периоде, начинающемся или заканчивающемся в соответствующем налоговом периоде (п. 4 ст. 139 НК).
Сроки, указанные в пп. 3 и 4 ст. 139 НК, являются определяющими для постановки на учет иностранной организации с типом «постоянное представительство» в белорусском налоговом органе.
Отметим, что международные соглашения предусматривают иные сроки существования строительной площадки, монтажа объектов. Сроки могут варьироваться от 6 до 36 месяцев в зависимости от того, с каким государством заключено соглашение.
Важно! Для признания деятельности иностранной организации в Беларуси через постоянное представительство преобладающее значение по срокам имеют международные соглашения. Но для постановки на учет в белорусском налоговом органе с типом «постоянное представительство» преобладающее значение имеют сроки, установленные в НК.
Вернемся к примеру 4.
Если иностранная организация выполняет на территории Республики Беларусь работы (оказывает услуги) в течение периода, превышающего сроки, установленные пп. 3 и 4 ст. 139 НК, то она обязана стать на учет в налоговом органе Республики Беларусь до начала деятельности по договорам, заключаемым с органом государственного управления Республики Беларусь, юридическим, физическим лицом, в т.ч. индивидуальным предпринимателем (подп. 2.6 п. 2 ст. 66 НК).
Хотя продолжительность договора между белорусской и итальянской организациями составляет 17 месяцев, монтаж холодильного оборудования длится 5 месяцев, по остальным услугам время работы специалистов итальянской фирмы в Беларуси составляет 60 дней, что менее сроков, указанных соответственно в пп. 3 и 4 ст. 139 НК. Это означает, что в данном случае итальянской организации не надо становиться на учет в налоговом органе. Эти же сроки говорят о том, что у итальянской фирмы нет постоянного представительства в Беларуси ни по нормам НК, ни по нормам международного соглашения.
Справочно: согласно ст. 5 Конвенции между Правительством Республики Беларусь и Правительством Итальянской Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал и предотвращении уклонения от уплаты налогов от 11.08.2005 термин «постоянное представительство» включает, в частности, строительную площадку или строительный либо монтажный объект, которые существуют более 12 месяцев.
5. Услуги не облагаются налогом, если оказаны за пределами Беларуси.
Доходы нерезидента облагаются в Республике Беларусь, если они получены при оказании услуг по объектам, находящимся на территории Беларуси |*|.
* Случаи, когда не надо платить налог на доходы, доступны для подписчиков электронного «ГБ»
Это означает, что если объекты (линии, механизмы, оборудование, приборы, приспособления, сооружения) находятся за пределами Беларуси, то объекта налогообложения нет.
Пример 5. Услуги по тестированию технологической линии
Белорусская организация купила у чешской организации технологическую линию и до ее ввоза провела тестирование отдельных узлов в Чехии. Пусконаладку за вознаграждение на территории Беларуси проводят специалисты бельгийской компании, с которой белорусская организация заключила соответствующий договор. Оказание услуг по пусконаладке линии не превысило 60 дней.
В данной ситуации услуги чешской организации по тестированию не являются объектом обложения налогом на доходы, ввоз технологической линии также не облагается прямыми налогами.
Доходы бельгийской компании должны облагаться налогом на доходы, но постоянного представительства у бельгийской компании в Беларуси нет. Если своевременно будет представлено в налоговый орган подтверждение о резидентстве бельгийской компании, ее доходы за пусконаладку освобождаются от уплаты налога на доходы в порядке, указанном в ст. 151 НК.
В отношении доходов, выплаченных бельгийской фирме, белорусская организация должна представить декларацию.
6. Доходы физических лиц – нерезидентов Республики Беларусь по договорам поставки оборудования могут облагаться подоходным налогом.
Пример 6. Белорусская организация оплатила проезд и проживание иностранных специалистов
Белорусская организация заключила с немецкой компанией договор на поставку оборудования, его монтаж и наладку на территории Беларуси. В договоре предусмотрено, что оплату проезда командированных в Беларусь специалистов и их проживание на территории Беларуси осуществляет белорусская организация. Эти расходы немецкая компания не возмещает.
Оплата белорусской организацией расходов по проезду и проживанию сотрудников немецкой компании является их доходом и подлежит обложению подоходным налогом. Это следует из норм:
– подп. 1.2 п. 1 ст. 153 НК: для физических лиц, не признаваемых налоговыми резидентами Республики Беларусь, объектом налогообложения признаются доходы, полученные от источников в Республике Беларусь;
– подп. 1.6, 1.11 п. 1 ст. 154 НК: к доходам, полученным от источников в Республике Беларусь, относятся вознаграждения за выполнение трудовых или иных обязанностей, включая денежные вознаграждения и надбавки за выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия (бездействие), получаемые плательщиками от белорусских организаций; иные доходы.
При определении налоговой базы подоходного налога учитываются все доходы плательщика, полученные как в денежной, так и в натуральной форме (п. 1 ст. 156 НК). К доходам, полученным плательщиком в натуральной форме, относятся в т.ч. оплата (полностью или частично) за него организациями товаров (работ, услуг), иного имущества или имущественных прав, а также полученные плательщиком товары, выполненные в его интересах работы (оказанные услуги) на безвозмездной основе (подп. 2.1, 2.2 п. 2 ст. 157 НК).
Белорусская организация является налоговым агентом. Она должна исчислить, удержать подоходный налог с доходов физических лиц – нерезидентов за оплаченные им расходы по проезду и проживанию и перечислить его в бюджет (часть первая п. 1 ст. 175 НК).
Налоговые агенты обязаны удержать исчисленную сумму подоходного налога непосредственно из доходов плательщика при их фактической выплате.
Удержание у плательщика исчисленной суммы подоходного налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом плательщику, при фактической выплате указанных денежных средств плательщику либо по его поручению третьим лицам (п. 8 ст. 175 НК).
Однако у белорусской организации отсутствуют выплаты указанным физическим лицам денежных средств.
Для того чтобы выполнить налоговое обязательство в части уплаты подоходного налога, организации необходимо воспользоваться нормой п. 6 ст. 181 НК.
Из этой нормы следует, что при невозможности удержать исчисленную сумму подоходного налога с доходов физических лиц, не признаваемых налоговыми резидентами Республики Беларусь, – граждан (подданных) иностранного государства, перечисление в бюджет подоходного налога производится за счет средств налогового агента |*|.
* Информация о том, как правильно учитывать нормы международных соглашений при исчислении подоходного налога с доходов нерезидента, доступна для подписчиков электронного «ГБ»
