Включение в состав затрат при исчислении налога на прибыль стоимости использованного топлива в 2020 г., как и ранее, имеет свои особенности. Так, при исчислении налога на прибыль к нормируемым затратам относятся в т.ч. затраты на оплату стоимости топливно-энергетических ресурсов, израсходованных в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством (подп. 1.2 п. 1 ст. 171 НК). К таковым в т.ч. относится и топливо (дизельное, бензины, керосин и реактивное), что определено постановлением № 30 [2]. Таким образом, стоимость израсходованного топлива включается в затраты путем проведения процедуры нормирования.
Правила нормирования топлива установлены Инструкцией № 141 [3].
Отметим, что Минтранс Республики Беларусь устанавливает нормы расхода топлива |*| не по любым видам имущества (процессов), потребляющих топливо, а только в области транспортной деятельности (подп. 5.40 п. 5 Положения № 985 [4]).
* О том, что при наступлении холодов можно повысить норму расхода топлива
Особенности нормирования топлива для целей налогообложения
Стоимость израсходованного топлива включается в затраты с учетом установленных подп. 1.2 п. 1 ст. 171 НК особенностей. Можно выделить 3 ситуации, в которых стоимость топлива, израсходованного при эксплуатации механических транспортных средств, будет включаться в учитываемые при налогообложении прибыли затраты путем проведения разных процедур нормирования.
Нормы расходов топлива: 3 возможных варианта
1. Норма расхода топлива утверждена в установленном порядке Минтрансом Республики Беларусь.
В этом случае организации руководствуются установленной нормой, а также положениями Инструкции № 141, которой предусмотрены повышающие и понижающие коэффициенты к норме, а также случаи применения дополнительного расхода топлива.
Справочно: в настоящее время нормы расхода топлива утверждены постановлениями № 3 [5], 44 [6], 50 [7] и 54 [8].
Также рекомендуемые нормы расхода топлива утверждены постановлением Минтранса Республики Беларусь от 20.01.2016 № 1 «Об установлении рекомендуемых норм расхода топлива в области транспортной деятельности» (в части, в которой аналогичные нормы не вошли в вышеуказанные постановления № 44, 50 и 54).
Дополнительно для организаций, подчиненных Минтрансу Республики Беларусь, утверждены нормы расхода топлива и на иные виды техники (кроме механических транспортных средств), в т.ч. и на ряд строительного оборудования. Данные нормы содержатся в приказе Минтранса Республики Беларусь от 10.09.2012 № 467-Ц «Об утверждении норм расхода топлива на механические транспортные средства, машины, механизмы и оборудование».
2. Минтрансом Республики Беларусь норма расхода на механическое транспортное средство не утверждена.
При этом у организации имеется информация о нормах (контрольных расходах топлива), установленных заводом-изготовителем. В этом случае организация вправе включить в состав затрат стоимость израсходованного топлива в пределах таких норм. При этом ограничений по периоду (сроку) включения в затраты, в т.ч. 6-месячныму периоду, не установлено. Стоимость топлива включается в затраты исходя из такой нормы |*| до утверждения нормы Минтрансом Республики Беларусь, после чего необходимо пользоваться нормой, утвержденной Минтрансом.
* Разъяснения Минтранса о порядке применения норм расхода топлива
3. Отсутствуют как утвержденная Минтрансом норма, так и информация о расходе топлива на транспортное средство от завода-изготовителя.
В такой ситуации стоимость топлива включается в учитываемые при исчислении налога на прибыль затраты по нормам, утвержденным организацией (руководителем) самостоятельно. Однако это возможно только в течение 6 месяцев с момента начала списания топлива по данному транспортному средству. Письмом от 22.02.2019 [9] разъяснено, что нормирование расходов стоимости видов топлива для механических транспортных средств, судов, машин, механизмов и оборудования осуществляется в соответствии с Инструкцией № 141.
Пунктом 7 Инструкции № 141 предусмотрено, что нормы, установленные руководителем, действуют до момента установления норм в соответствии с законодательством, но не более 6 месяцев.
Таким образом, для включения в затраты, учитываемые при налогообложении прибыли, организации принимают расходы на топливо:
1) в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством;
2) при отсутствии таких норм – в пределах норм, установленных заводом-изготовителем;
3) при отсутствии и тех, и других норм – в пределах норм, установленных руководителем организации, которые действуют в течение 6-месячного срока.
Затраты на топливо по истечении 6-месячного срока и до момента установления норм в порядке, установленном законодательством, не будут учитываться при налогообложении прибыли и будут считаться сверхнормативными.
Особенности применения норм, разработанных РУП «БелНИИТ «Транстехника»
Многие организации по сложившейся практике в прошлые годы применяли нормы, разработанные и доведенные письмами РУП «БелНИИТ «Транстехника» (далее – Транстехника). Считалось, что такие нормы аналогичны нормам, установленным Минтрансом, и применяются организациями при исчислении налога на прибыль. Однако в 2019 г. позиция по этому вопросу изменилась.
Письмом от 19.07.2019 [10] разъяснено, что если нормы расхода топлива, разработанные Транстехникой, не определены Минтрансом, то они не являются нормами, установленными в соответствии с законодательством. Следовательно, затраты на топливо, рассчитанные исходя из таких норм, будут признаваться сверхнормативными.
Согласно подп. 1.7 п. 1 ст. 131 НК, в редакции, действовавшей до 1 января 2019 г., при налогообложении не учитывались затраты на оплату стоимости топливно-энергетических ресурсов, израсходованных сверх норм, установленных в соответствии с законодательством. Таким образом, и до 2019 г. расходы на оплату топлива в пределах рекомендуемых норм, разработанных Транстехникой и не установленных Минтрансом, следовало признавать сверхнормативными и не учитывать при налогообложении.
В связи с этим Минтранс оперативно проводит работу по утверждению таких норм |*|. В частности, вышеуказанные постановления № 44, 50 и 54 вступили в силу «задним» числом, с 11.04.2016. В результате у организаций, которые ранее включали в затраты стоимость израсходованного топлива исходя из норм, доведенных письмами Транстехники, могли возникнуть следующие ситуации.
1. Норма расхода топлива, утвержденная в постановлениях № 44, 50 и 54, идентична норме, которую организация применяла по письму Транстехники. В этом случае организация никаких пересчетов затрат не осуществляет и далее применяет эту норму, в т.ч. и для включения в затраты при исчислении налога на прибыль.
2. Норма расхода топлива, утвержденная в постановлениях № 44, 50 и 54, превышает норму, которую применяла организация по письму Транстехники. В этом случае организация никаких пересчетов за прошлые периоды не осуществляет. В дальнейшем она вправе, руководствуясь объективными основаниями, повысить норму до утвержденной Минтрансом Республики Беларусь либо продолжить применять существующую норму. Так, п. 6 Инструкции № 141 позволяет руководителю организации понижать норму, установленную Минтрансом Республики Беларусь.
3. Норма расхода топлива, утвержденная в постановлениях № 44, 50 и 54, ниже нормы, которую применяла организация по письму Транстехники. В этом случае организация должна:
– пересчитать с 11.04.2016 стоимость включенного в затраты топлива исходя из нормы, утвержденной в постановлениях № 44, 50 и 54;
– представить уточненные налоговые декларации (расчеты) по налогу на прибыль за 2016–2018 гг.;
– при необходимости доплатить налог на прибыль.
Также корректировкам подлежат суммы затрат и в 2019 г. В дальнейшем организации должны исходить из нормы, утвержденной постановлениями № 44, 50 и 54.
Минтранс Республики Беларусь и далее продолжает работу в части нормирования расхода топлива в транспортной деятельности. Готовятся соответствующие проекты постановлений, устанавливающие нормы расхода топлива для механических транспортных средств, судов, машин, механизмов и оборудования, в отношении которых такие нормы были разработаны Транстехникой ранее. Вероятно, они также будут вступать в силу «задним» числом.
Нормы расхода топлива и налог на прибыль в 2020 г.: ситуация изменилась
С 1 января 2020 г. порядок определения стоимости израсходованного топлива, включаемого в учитываемые при налогообложении затраты, изменился в связи с принятием Указа № 503 [11].
Так, в п. 6 Указа № 503 предусмотрено, что затраты на оплату стоимости топлива для механических транспортных средств, судов, машин, механизмов и оборудования, израсходованного в пределах норм, установленных руководителем организации самостоятельно или путем обращения в аккредитованную испытательную лабораторию, включаются в состав нормируемых затрат.
Таким образом, в 2020 г. организации могут включать в затраты, учитываемые при налогообложении прибыли, стоимость израсходованного механическими транспортными средствами топлива исходя из норм:
– либо самостоятельно установленных руководителем организации;
– либо доведенных аккредитованной испытательной лабораторией (например, Транстехникой).
Организации самостоятельно выбирают подлежащий применению вариант нормирования.
Обратим внимание, что стоимость такого топлива |*| согласно п. 6 Указа № 503 включается в состав нормируемых затрат несмотря на то, что такие нормы могут быть установлены самостоятельно.
