Новые изменения в Налоговом кодексе, вступившие в силу с 1 января текущего года, плательщикам необходимо изучать сразу – ведь уже не позднее 20-го февраля они должны будут подать в налоговый орган декларации по земельному налогу. Внесенные изменения не только упраздняют некоторые льготы, но и вводят новые повышающие коэффициенты, регламентируют порядок расчета налога в определенных ситуациях. О том, как и когда применить коэффициент, равный 10, как рассчитать сумму земельного налога при превышении сроков строительства, что нужно учесть, если используются земли лесного фонда, и как поступать, если на одном земельном участке располагаются объекты недвижимости разного целевого назначения, – читайте в этом материале.
Расчет земельного налога для объектов сверхнормативного незавершенного строительства
Для земельных участков (их частей), занятых такими объектами*, применяются ставки земельного налога, увеличенные в 2 раза (п. 5 ст. 196 Налогового кодекса (далее – НК)).
При строительстве объекта собственными силами для выполнения отдельных видов строительных работ организация может привлекать другие, сторонние организации. Такая возможность учтена в ст. 196 НК, дополненной с 1 января текущего года положением, устанавливающим порядок определения части площади земельного участка, приходящейся на объект сверхнормативного незавершенного строительства, строительство которого осуществляется собственными силами.
С 1 января 2016 г. эта площадь определяется путем деления стоимости объекта сверхнормативного незавершенного строительства, сформированной за счет работ, выполненных собственными силами, на общую стоимость объекта и умножения на общую площадь земельного участка (п. 5 ст. 196 НК).
Пример 1
Райисполком в 2014 г. выделил организации земельный участок площадью 1 га для строительства здания собственными силами. К процессу строительства организация привлекала другие строительные организации. Нормативный срок строительства здания истек в январе 2016 г., однако строительство не закончено. С февраля 2016 г. организация должна уплачивать земельный налог по ставкам, увеличенным в 2 раза.
Общая стоимость объекта сверхнормативного незавершенного строительства на 1 февраля 2016 г. составляет 1 000 млн. руб., в т.ч. стоимость работ, выполненных собственными силами, – 600 млн. руб., или 60 % от общей стоимости. Поэтому с февраля 2016 г. организация по 40 % площади земельного участка (0,4 га) должна уплачивать земельный налог по ставке, увеличенной в 2 раза, а по 60 % площади земельного участка (0,6 га) – земельный налог по обычной ставке без увеличения в 2 раза.
Важно! Поскольку строительство объекта продолжается, то в следующие месяцы доля работ, выполненных собственными силами, в общей стоимости строительства может измениться. В НК не разъяснено, следует ли в таких ситуациях каждый месяц пересчитывать земельный налог и представлять уточненные налоговые декларации. На семинарах работники МНС уверяют, что земельный налог ежемесячно пересчитывать не потребуется. Как известно, от штрафа при проверке может спасти адресный ответ из ИМНС. Значит, оказавшись в аналогичной ситуации, было бы не плохо им заручиться. Может, после череды таких вопросов эта ситуация будет разъяснена официально в письмах или комментариях МНС, а в дальнейшем внесена в НК.
Пример 2
Организации выделен земельный участок для строительства здания. Она строит здание собственными силами и при необходимости прибегает к услугам сторонних организаций. Нормативный срок строительства здания истек в сентябре 2015 г. Поэтому с октября 2015 г. организация уплачивает земельный налог по земельному участку по ставкам, увеличенным в 2 раза.
Общая стоимость объекта сверхнормативного незавершенного строительства на 1 января 2016 г. составляет 1 000 млн. руб., в т.ч. стоимость работ, выполненных собственными силами, – 750 млн. руб., или 75 % от общей стоимости. Поэтому в 2016 г. организация по 25 % площади земельного участка (0,25 га) должна уплачивать земельный налог по ставке, увеличенной в 2 раза, а по 75 % площади земельного участка (0,75 га) – земельный налог по обычной ставке без увеличения в 2 раза. Несмотря на то что в течение 2016 г. доля работ, выполненных собственными силами, в общей стоимости строительства может меняться (увеличиваться или уменьшаться), организация не должна ежемесячно или ежеквартально пересчитывать сумму земельного налога за 2016 г.
Допустим, что строительство здания не будет закончено и в 2016 г. На 1 января 2017 г. общая стоимость объекта сверхнормативного незавершенного строительства составит 2 000 млн. руб., в т.ч. стоимость работ, выполненных собственными силами, – 800 млн. руб., или 40 % от общей стоимости. Поэтому в 2017 г. организация по 60 % площади земельного участка (0,6 га) должна уплачивать земельный налог по ставке, увеличенной в 2 раза, а по 40 % площади земельного участка (0,4 га) должна уплачивать земельный налог по обычной ставке без увеличения в 2 раза.
Следует обратить внимание на новый абзац в п. 5 ст. 196 НК, согласно которому площадь части земельного участка, занятой объектом сверхнормативного незавершенного строительства, определяется по площади под застройкой в соответствии с подтверждающими документами.
Получается, что строить на земельном участке, на котором уже расположены капитальные строения, выгоднее, чем строить на земельном участке, специально выделенном для строительства объекта.
Пример 3
Организация осуществляет строительство двух зданий, по которым истекли нормативные сроки строительства. Одно здание строится на земельном участке, выделенном для строительства этого здания. Другое здание строится на земельном участке, на котором уже расположено действующее сооружение (заасфальтированная площадка для стоянки автомобилей).
Площадь обоих земельных участков составляет 1 га. Площадь под застройкой у обоих строящихся зданий одинаковая и составляет 10 000 м2.
В первом случае земельный налог по ставкам, увеличенным в 2 раза, исчисляется со всей площади земельного участка (1 га). Во втором случае земельный налог по ставкам, увеличенным в 2 раза, исчисляется только от площади части земельного участка, занятой объектом сверхнормативного незавершенного строительства, которая определяется по площади под застройкой в соответствии с подтверждающими документами, т.е. от 0,1 га (1 000 м2). Таким образом, во втором случае площадь земельного участка, облагаемого земельным налогом по ставкам, увеличенным в 2 раза, будет в 10 раз меньше, чем в первом.
Когда участок один, а зоны – разные
Бывают ситуации, когда на одном земельном участке расположены различные капитальные строения. Такой участок по функциональному использованию можно отнести к разным зонам (общественно-деловой, производственной и т.п.) с различными ставками земельного налога. В связи с этим возникали трудности с правильным исчислением земельного налога по указанным участкам. Для решения этой проблемы ст. 195 НК дополнена п. 8, устанавливающим порядок расчета земельного налога в описанной ситуации.
Так, с 1 января 2016 г. расчет площади частей земельного участка, приходящихся на соответствующее функциональное использование, по которым предусмотрены разные ставки земельного налога, производится путем деления общей площади земельного участка на общую площадь всех капитальных строений (зданий, сооружений), их частей, машино-мест, расположенных на этом земельном участке, и умножения на общую площадь капитальных строений (зданий, сооружений), их частей, машино-мест с соответствующим функциональным использованием, по которому установлена отдельная ставка налога (п. 8 ст. 195 НК).
Пример 4
Решением райисполкома организации выделен земельный участок площадью 1 га для эксплуатации торгового центра и производственного здания. Часть земельного участка, занятого торговым центром, по функциональному использованию относится к общественно-деловой зоне (ставка земельного налога – 0,7 % кадастровой стоимости). Часть земельного участка, занятого производственным зданием, по функциональному использованию относится к производственной зоне (ставка земельного налога – 1,1 % кадастровой стоимости). Получается, что организации по одному земельному участку необходимо исчислить земельный налог по двум разным ставкам. При этом в решении райисполкома не указано, какая часть земельного участка относится к производственному зданию, а какая к торговому центру.
Площадь торгового центра составляет 1 200 м2, а площадь производственного здания – 4 000 м2. Общая площадь зданий, расположенных на земельном участке, составляет 5 200 м2, при этом площадь торгового центра составляет 23 % от общей площади зданий, а площадь производственного здания – 77 % общей площади зданий.
Если разделить общую площадь земельного участка (1 га, или 10 000 м2) на общую площадь зданий (5 200 м2), то получается, что на 1 м2 зданий приходится 1,92 м2 земельного участка. Чтобы определить, какая часть земельного участка занята торговым центром и относится к общественно-деловой зоне со ставкой земельного налога 0,7 % кадастровой стоимости, следует умножить 1,92 м2 на площадь торгового центра (1 200 м2). Получается, что площадь части земельного участка, занятого торговым центром, составляет 2 304 м2, или 0,2304 га, а площадь части земельного участка, занятого производственным зданием, – 7 656 м2, или 0,7656 га.
Увеличиваем налог в 10 раз
С 1 января 2016 г. областным (Минскому городскому) Советам депутатов предоставлено право увеличивать, но не более чем в 10 раз, ставки земельного налога на земельные участки, занятые капитальными строениями (зданиями, сооружениями), их частями, неиспользуемыми (неэффективно используемыми), определяемыми в соответствии с частью пятой ст. 188 НК (часть четвертая ст. 2011 НК).
Обратите внимание, речь идет о коэффициенте 10 и решениях областных (Минского городского) Советов депутатов. Право устанавливать повышающие коэффициенты предоставлено еще и местным Cоветам, но максимальные коэффициенты они могут устанавливать в размере 2,5, и применяться эти коэффициенты должны с 1 января года, следующего за годом, в котором принято соответствующее решение.
А исчисление и уплата земельного налога по ставкам, увеличенным в соответствии с решениями областных (Минского городского) Советов депутатов, производятся с 1-го числа 1-го месяца квартала, следующего за кварталом, в котором принято соответствующее решение.
Например, если областной Совет депутатов в феврале 2017 г. примет решение увеличить в 10 раз ставки земельного налога на земельные участки (части земельного участка), занятые капитальными строениями (зданиями, сооружениями), их частями, включенными в перечень неиспользуемого (неэффективно используемого) имущества, то по увеличенным ставкам земельный налог будет исчисляться со II квартала 2017 г.
В НК появились и нормы, регулирующие начало и окончание периода, за который земельный налог исчисляется в повышенном размере в связи с включением в перечень неиспользуемого (неэффективно используемого) имущества земельных участков (частей земельного участка), занятых капитальными строениями (зданиями, сооружениями), их частями, включенными в перечень неиспользуемого (неэффективно используемого) имущества.
Так, при принятии в течение налогового периода соответствующих решений о включении земельных участков в перечень земельный налог по таким земельным участкам (их частям) исчисляется исходя из увеличенной ставки земельного налога, рассчитанной на основании годовой ставки пропорционально числу полных кварталов, оставшихся до окончания текущего календарного года, и уплачивается с 1-го числа 1-го месяца квартала, следующего за кварталом, в котором принято соответствующее решение (часть пятая ст. 2011 НК).
Исчисление и уплата земельного налога по увеличенным ставкам по земельным участкам, включенным в перечень, прекращаются с 1-го числа 1-го месяца квартала, следующего за кварталом, в котором принято решение об исключении земельных участков (частей земельного участка), из перечня неиспользуемого (неэффективно используемого) имущества (часть шестая ст. 2011 НК).
В случае если на земельном участке расположены несколько капитальных строений (зданий, сооружений), из которых неиспользуемыми (неэффективно используемыми) являются одно или несколько капитальных строений (зданий, сооружений) либо их частей, то часть земельного участка, занятая неиспользуемыми (неэффективно используемыми) капитальными строениями (зданиями, сооружениями), их частями, определяется путем умножения общей площади земельного участка на отношение площади застройки неиспользуемых (неэффективно используемых) капитальных строений (зданий, сооружений) (площадей застройки капитальных строений (зданий, сооружений), приходящихся на их неиспользуемые (неэффективно используемые) части) к общей площади застройки капитальных строений (зданий, сооружений), их частей, расположенных на этом земельном участке.
В случае если на земельном участке расположено одно капитальное строение (здание, сооружение), у которого не используется (неэффективно используется) его часть, то площадь части земельного участка, занятой неиспользуемой (неэффективно используемой) частью капитального строения (здания, сооружения), определяется путем умножения общей площади земельного участка на отношение площади застройки капитального строения (здания, сооружения), приходящейся на его неиспользуемую (неэффективно используемую) часть, к общей площади застройки капитального строения (здания, сооружения), расположенного на этом земельном участке.
Организации, руководствуясь положениями частей пятой и шестой ст. 2011 НК, должны представлять налоговую декларацию (расчет) по земельному налогу не позднее 20-го числа 2-го месяца квартала, следующего за кварталом, в котором принято соответствующее решение областного (Минского городского) Совета депутатов или по его поручению областного (Минского городского) исполкома (п. 14 ст. 202 НК).
За земельные участки, обязанность по которым уплачивать земельный налог по повышенным ставкам возникла в связи с включением либо исключением земельных участков в перечни, уплата земельного налога производится не позднее даты, соответствующей ближайшему законодательно установленному сроку уплаты после представления налоговой декларации (расчета) по земельному налогу.
Пример 5
Областной Совет депутатов в марте 2017 г. принял решение увеличить в 10 раз ставки земельного налога на земельные участки (части земельного участка), занятые капитальными строениями (зданиями, сооружениями), их частями, включенными в перечень неиспользуемого (неэффективно используемого) имущества. Земельный налог по увеличенным ставкам исчисляется со II квартала 2017 г.
В апреле 2017 г. областной Совет депутатов земельный участок организации, на котором расположено неиспользуемое здание, находящееся в перечне неиспользуемого (неэффективно используемого) имущества, включил в этот перечень. Поэтому с 1 июля 2017 г. организация должна уплачивать по такому земельному участку земельный налог в 10-кратном размере.
Предположим, что неиспользуемое здание организации является производственным зданием. В этом случае земельный участок, занимаемый зданием, относится к производственной зоне, ставка земельного налога составляет 1,1 %. Площадь земельного участка – 1 га, кадастровая стоимость земельного участка – 200 млн. руб. Не позднее 20 февраля 2017 г. организация должна представить в налоговую инспекцию налоговую декларацию по земельному налогу за 2017 г., в которой исчислит земельный налог по земельному участку в размере 2,2 млн. руб. за год. В 1-м полугодии 2017 г. организация должна уплатить земельный налог за I квартал 2017 г. не позднее 22 февраля в размере 0,55 млн. руб. (2,2 млн. руб. / 4 квартала) и за II квартал 2017 г. – не позднее 22 мая в размере 0,55 млн. руб.
С 1 июля 2017 г. годовая ставка земельного налога по земельному участку увеличивается в 10 раз и составляет 11,0 %. Так как земельный налог в 10-кратном размере организация должна уплачивать в 2017 г. только два квартала из четырех, то ставка земельного налога во 2-м полугодии 2017 г., рассчитанная на основании годовой ставки пропорционально числу полных кварталов, оставшихся до окончания текущего календарного года, составляет 5,5 % (11,0 % / 4 квартала × 2 квартала). Земельный налог по земельному участку за 2-е полугодие 2017 г. составляет 11 млн. руб. (200 млн. руб. × 5,5 %). Организация должна не позднее 20 августа 2017 г. представить в налоговую инспекцию уточненную налоговую декларацию по земельному налогу за 2017 г., в которой надо указать, что за 2-е полугодие 2017 г. подлежит уплате земельный налог в размере 11 млн. руб., в т.ч. за III квартал 2017 г. по сроку не позднее 22 августа в размере 5,5 млн. руб. и за IV квартал 2017 г. по сроку не позднее 22 ноября в размере 5,5 млн. руб.
Почему все примеры приводятся по 2017 г., если сейчас 2016 г.? А потому, что нормы НК об обязанности применения повышающих коэффициентов, устанавливаемых областными (Минским городским) Советами депутатов с 1-го числа 1-го месяца квартала, следующего за кварталом, в котором принято соответствующее решение, в 2016 г. не применяются.
Согласно ст. 4 Закона Республики Беларусь от 30.12.2015 № 343-3 «О внесении изменений и дополнений в некоторые законы Республики Беларусь по вопросам предпринимательской деятельности и налогообложения» в 2016 г. исчисление и уплата земельного налога по ставкам, увеличенным в соответствии с решениями местных Советов депутатов, принятыми в связи с изменениями и дополнениями, внесенными этим Законом в часть четвертую ст. 2011 НК, производятся начиная с 1 января 2016 г.
Например, если областной Совет депутатов в июне 2016 г. примет решение увеличить в 10 раз ставки земельного налога на земельные участки (части земельного участка), занятые капитальными строениями (зданиями, сооружениями), их частями, включенными в перечень неиспользуемого (неэффективно используемого) имущества, и это решение вступит в силу со дня его официального опубликования, все равно по увеличенным ставкам земельный налог будет исчисляться с 1 января 2016 г.
При этом следует учитывать, что земельный налог уплачивается организациями ежеквартально не позднее 22-го числа 2-го месяца каждого квартала. Поэтому до официального опубликования решения областного Совета депутатов организации успеют не позднее 22 февраля 2016 г. уплатить земельный налог за I квартал 2016 г. и не позднее 22 мая 2016 г. – земельный налог за II квартал 2016 г. Таким образом, после принятия решения областного Совета депутатов организации должны будут пересчитать земельный налог за 2016 г. и доплатить налог за I и II кварталы 2016 г. с пеней и санкциями.
Аналогичная ситуация существовала и в 2015 г., когда местным Советам депутатов предоставили право увеличивать ставки земельного налога отдельным категориям плательщиков в 2,5 раза (до 2015 г. местные Советы депутатов имели право увеличивать ставки земельного налога в 2 раза) и эти решения применялись с 1 января 2015 г. независимо от даты их принятия. Правда, она благополучно разрешилась в 2016 г. принятием Указа Президента Республики Беларусь от 31.12.2015 № 538 «О налогообложении и взимании арендной платы за земельные участки». Но нормы этого Указа не распространяют свое действие на ситуацию с повышающими коэффициентами, доплатой налога и уплатой пени, возникающую при уплате налога за 2016 г. Значит, нужно ждать очередного указа Президента.
Важно! Решения местных Советов депутатов об увеличении ставок земельного налога, принятые в соответствии с частью четвертой ст. 2011 НК, не распространяются:
- на организации и ИП, которым изменен установленный законодательством срок уплаты налогов, сборов (пошлин) и пеней;
- организации, осуществляющие эксплуатацию жилищного фонда и (или) предоставляющие жилищно-коммунальные услуги населению;
- газо- и энергоснабжающие организации, оказывающие услуги населению по газо- и электроснабжению;
- организации, получающие субсидии из бюджета;
- организации, реализующие планы модернизации, при условии их включения в перечень организаций, которым Советом Министров определены показатели эффективности развития согласно планам модернизации.
Увеличилась ставка земельного налога для рынков и торговых центров.
___________________________
* Для целей гл. 18 «Земельный налог» НК земельными участками (частями земельного участка), занятыми объектами сверхнормативного незавершенного строительства, признаются земельные участки (части земельного участка), занятые возводимыми зданиями, сооружениями и передаточными устройствами, возведение (в т.ч. по строительному проекту на реконструкцию) которых разрешено в соответствии с законодательством, но не завершено в сроки строительства, установленные проектной документацией, за исключением земельных участков (частей земельных участков), занятых такими объектами сверхнормативного незавершенного строительства, финансируемого из бюджета, а также строительство которых осуществляется собственными силами.
