Доходы и расходы в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяют:
– на доходы и расходы по текущей деятельности;
– доходы и расходы по инвестиционной деятельности;
– доходы и расходы по финансовой деятельности;
– иные доходы и расходы.
Такая классификация предусмотрена нормами п. 5 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102).
Инвестиционная деятельность – деятельность организации по приобретению и созданию, реализации и прочему выбытию основных средств, нематериальных активов, доходных вложений в материальные активы, вложений в долгосрочные активы, оборудования к установке, строительных материалов у заказчика, застройщика (далее – инвестиционные активы), осуществлению (предоставлению) и реализации (погашению) финансовых вложений, если указанная деятельность не относится к текущей деятельности согласно учетной политике организации.
Финансовая деятельность – деятельность организации, приводящая к изменениям величины и состава внесенного собственного капитала, обязательств по кредитам, займам и иных аналогичных обязательств, если указанная деятельность не относится к текущей деятельности согласно учетной политике организации.
Текущая деятельность – основная приносящая доход деятельность организации и прочая деятельность, не относящаяся к финансовой и инвестиционной деятельности (п. 2 Инструкции № 102).
Доходы и расходы, связанные с предоставлением во временное пользование (временное владение и пользование) инвестиционной недвижимости, включают в состав доходов и расходов по инвестиционной деятельности, учитываемых на счете 91 "Прочие доходы и расходы" (п. 14 Инструкции № 102).
Что относится к инвестиционной недвижимости
В п. 2 Инструкции по бухгалтерскому учету инвестиционной недвижимости, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.04.2012 № 25 (далее – Инструкция № 25), приведены определения инвестиционной и операционной недвижимости:
– инвестиционная недвижимость – земельные участки, здания, сооружения, изолированные помещения, машино-места (далее – недвижимое имущество), находящиеся в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении организации, которые сданы другим лицам в аренду (за исключением финансовой аренды (лизинга), проката);
– операционная недвижимость – недвижимое имущество, находящееся в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении организации, которое используется в деятельности организации, в т.ч. в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг, для управленческих нужд организации.
Условия, при выполнении которых недвижимость является инвестиционной
Организация в качестве инвестиционной недвижимости принимает к бухгалтерскому учету недвижимое имущество при одновременном выполнении следующих условий (п. 3 Инструкции № 25):
– недвижимое имущество сдано в аренду;
– организация предполагает получение экономических выгод, связанных с недвижимым имуществом;
– стоимость недвижимого имущества может быть достоверно определена.
Недвижимое имущество сдают в аренду частично
Если недвижимое имущество состоит из части, относящейся к инвестиционной, и части, относящейся к операционной недвижимости, которые могут быть отчуждены по отдельности, то каждую такую часть принимают к бухгалтерскому учету как инвентарный объект инвестиционной недвижимости (если часть относится к инвестиционной недвижимости) или инвентарный объект основных средств (если часть относится к операционной недвижимости). Организация самостоятельно распределяет недвижимое имущество на отдельные инвентарные объекты (п. 5 Инструкции № 25).
Если недвижимое имущество состоит из части, относящейся к инвестиционной, и части, относящейся к операционной недвижимости, которые не могут быть отчуждены по отдельности, то недвижимое имущество принимают к бухгалтерскому учету как инвентарный объект инвестиционной недвижимости в случае, если более 90 % его площади (или иного натурального измерителя недвижимого имущества) сдано в аренду.
Основные средства и доходные вложения в материальные активы: основные характеристики
Обратимся к п. 4 Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.04.2012 № 26 (далее – Инструкция № 26). В нем установлено, что организация в качестве основных средств принимает к бухгалтерскому учету активы, имеющие материально-вещественную форму, при одновременном выполнении условий признания, предусмотренных в п. 4 Инструкции № 26, в т.ч. следующего: активы предназначены для использования в деятельности организации, в т.ч. в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг, для управленческих нужд организации, а также для предоставления во временное пользование (временное владение и пользование), за исключением случаев, установленных законодательством.
В то же время в пп. 7–8 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Минфина РБ от 29.06.2011 № 50 (с изменениями и дополнениями, далее – Инструкция № 50), предусмотрено, что счет 03 "Доходные вложения в материальные активы" предназначен для обобщения информации о наличии и движении вложений организации в имущество, имеющее материально-вещественную форму, предоставляемое организацией во временное пользование (временное владение и пользование) в качестве инвестиционной недвижимости, по договорам финансовой аренды (лизинга), а также по договорам аренды (за исключением договоров финансовой аренды (лизинга)) имущества (за исключением инвестиционной недвижимости), если деятельность по сдаче данного имущества в аренду (за исключением финансовой аренды (лизинга)) относится к инвестиционной деятельности согласно учетной политике организации.
Начисление амортизации доходных вложений в материальные активы отражают на счете 02 "Амортизация основных средств" обособленно.
Исходя из вышеизложенных норм законодательства можно сделать вывод, что доходы и расходы, связанные со сдачей в аренду инвестиционной недвижимости, необходимо учитывать на счете 91 "Прочие доходы и расходы" как доходы и расходы по инвестиционной деятельности. Инвестиционная недвижимость учитывается на счете 03. Начисление амортизации доходных вложений в материальные активы отражается на счете 02 обособленно.
По мнению автора, имеют место определенные нестыковки законодательства при учете доходов и расходов, связанных со сдачей в аренду инвестиционной недвижимости, в случае если сдача в аренду такой недвижимости является основным (единственным) видом деятельности организации. Данная деятельность исходя из вышеприведенных норм п. 2 Инструкции № 102 является текущей, поскольку это основная приносящая доход деятельность.
В то же время исходя из норм Инструкции № 25 недвижимость в таком случае является инвестиционной и должна учитываться на счете 03.
Как отражается амортизация по недвижимости
При отражении объекта аренды по счету 01 "Основные средства" арендодатель начисляет амортизацию с месяца, следующего за месяцем передачи объекта арендатору, выбранным способом (применяемым до передачи в аренду либо заново установленным) исходя из амортизируемой (в случае изменения способа или метода начисления амортизации – недоамортизированной) стоимости объекта по состоянию на 1-е число месяца, следующего за месяцем сдачи объекта в аренду, и установленного (в случае изменения способа или метода начисления амортизации – остаточного) срока его полезного использования. При этом амортизация относится арендодателем в дебет счетов 20 "Основное производство", 44 "Расходы на реализацию" и др.
При отражении объекта аренды по счету 03 амортизация начисляется арендодателем и относится в дебет счета 91.
Такой порядок приведен в приложении 4 к Инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденной постановлением Минэкономики, Минфина и Минстройархитектуры РБ от 27.02.2009 № 37/18/6 (с изменениями и дополнениями; далее – Инструкция № 37/18/6).
Аренда приносит основной доход
Поскольку нормами Инструкции № 37/18/6 установлено, что при отражении объекта аренды по счету 03 амортизацию начисляет арендодатель и относит ее в дебет счета 91, очевидно, что предусмотренный Инструкцией № 102 и Инструкцией № 50 принцип соответствия доходов и расходов по соответствующей деятельности соблюдаться не будет.
Так, расходы по текущей деятельности представляют собой часть затрат организации, относящуюся к доходам по текущей деятельности, полученным организацией в отчетном периоде (п. 7 Инструкции № 102).
Расходы по инвестиционной деятельности отражаются по дебету счета 91 и кредиту счетов 50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и др. (п. 41 Инструкции № 102).
Для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с текущей деятельностью организации, а также для определения финансового результата по ней предназначен счет 90 "Доходы и расходы по текущей деятельности" (п. 70 Инструкции № 50).
Счет 91 используют для обобщения информации о прочиасходах доходах и рх отчетного периода, непосредственно не связанных с текущей деятельностью организации, в т.ч. по инвестиционной и финансовой деятельности (п. 71 Инструкции № 50).
Таким образом, если сдача в аренду инвестиционной недвижимости является текущей деятельностью для организации (т.е. основной приносящей доход), а не инвестиционной, то, по мнению автора, счет 03 для учета имущества и счет 91 для учета расходов применять не следует.
В данном случае имущество будет являться операционной недвижимостью и должно учитываться на счете 01, а для учета расходов будет применяться счет 90.
От редакции:
Заметим, что мнение автора материала совпадает с позицией специалистов Минфина по данному вопросу.
