УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ НЕ СУЩЕСТВУЕТ
Основы формирования учетной политики организации определены Инструкцией по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации", утвержденной постановлением Минфина РБ от 17.04.2002 № 62 (далее – Инструкция № 62).
Как установлено Инструкцией № 62, под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета – первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.
Учетная политика организации включает в себя:
– описание принятых способов ведения бухгалтерского учета;
– план счетов бухгалтерского учета организации;
– применяемые организацией формы первичных документов и регистров бухгалтерского учета, если они отличаются от типовых;
– регламентацию движения первичных документов и регистров в бухгалтерском учете организации (график документооборота).
В Налоговом кодексе РБ (далее – НК) в ст. 62 дано определение понятия налогового учета – это осуществление плательщиками (иными обязанными лицами) учета объектов налогообложения и определения налоговой базы по налогам, сборам (пошлинам) путем расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета, если иное не установлено налоговым законодательством.
В то же время НК не устанавливает такого понятия, как учетная политика для целей налогообложения. Однако в отношении отдельных налогов НК предписывает выбирать по некоторым операциям один из предложенных вариантов расчета, закрепляя его в учетной политике.
Поскольку НК не устанавливает требований к формированию отдельной учетной политики для целей налогообложения, то в учетную политику организации, которая формируется в соответствии с Инструкцией № 62, необходимо включить раздел, где будет описана совокупность способов, выбранных организацией с учетом требований НК.
Рассмотрим положения, которые должен содержать налоговый раздел учетной политики.
НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ
Момент фактической реализации выбирается автоматически
Момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяется:
– как приходящийся на отчетный период день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав – для плательщиков, у которых в соответствии с учетной политикой выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав в бухгалтерском учете определяется (признается) по мере отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (п. 1 ст. 100 НК);
– как приходящийся на отчетный период день зачисления денежных средств от покупателя (заказчика) на счет плательщика, а в случае реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав за наличные денежные средства – день поступления указанных денежных средств в кассу плательщика, но не позднее 60 дней со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав – для плательщиков, у которых в соответствии с учетной политикой выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав в бухгалтерском учете определяется (признается) по мере оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав (п. 2 ст. 100 НК).
Один из указанных в пп. 1 и 2 ст. 100 НК методов определения момента фактической реализации устанавливается учетной политикой организации по всем операциям по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и изменению в течение календарного года не подлежит (п. 3 ст. 100 НК).
Из приведенных положений НК следует, что порядок определения момента фактической реализации зависит от метода определения выручки, установленного для целей бухгалтерского учета. А поскольку метод определения выручки в общей части учетной политики будет определен, то для НДС момент фактической реализации будет выбран автоматически, и поэтому его не обязательно указывать в налоговой части.
Определите, нужна ли книга покупок
Вычетам по нормам НК подлежат:
– для плательщиков, определяющих момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав "по отгрузке", – суммы НДС, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав независимо от периода погашения задолженности за приобретаемые товары (работы, услуги), имущественные права либо уплаченные плательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Республики Беларусь после их отражения в бухгалтерском учете и книге покупок, если ведение книги покупок осуществляется плательщиком;
– для плательщиков, определяющих момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав "по оплате", – суммы НДС, фактически уплаченные плательщиком при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав либо при ввозе товаров на таможенную территорию Республики Беларусь после отражения их в бухгалтерском учете и книге покупок, если ведение книги покупок осуществляется плательщиком.
Ведение книги покупок устанавливается учетной политикой организации. Ее форма и порядок заполнения утверждаются МНС РБ. Это определено п. 6 ст. 107 НК.
Если с начала года организация решила не вести книгу покупок, а затем передумала, она вправе в течение календарного года предусмотреть в учетной политике ведение книги покупок. Но в этом случае ведение книги покупок осуществляется до окончания соответствующего календарного года.
Необходимо учитывать, что в случае ведения плательщиком книги покупок в распределении налоговых вычетов участвуют суммы НДС, отраженные в книге покупок (п. 24 ст. 107 НК).
Можно исчислять НДС по оборотам между филиалами одного юридического лица
Обороты по возмездной и безвозмездной передаче товаров (включая основные средства и нематериальные активы), работ, услуг, имущественных прав в пределах одного юридического лица (за исключением установленных случаев) не признаются объектом налогообложения при исчислении НДС (подп. 2.9 ст. 93 НК).
При этом, поскольку каждый филиал исчисляет НДС самостоятельно, закупка товаров одним филиалом, а реализация другим приводит к тому, что у одного филиала налоговые вычеты накапливаются, а другой филиал платит НДС без вычета. Для исключения такой ситуации п. 21 ст. 107 НК предусмотрена возможность передачи налоговых вычетов.
При передаче в пределах одного юридического лица товаров (работ, услуг), имущественных прав их получателю могут передаваться фактические суммы НДС, уплаченные при их приобретении (ввозе), либо фактически уплаченные суммы НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, использованным при производстве или создании передаваемых товаров (работ, услуг), имущественных прав. При невозможности определения фактически уплаченных сумм налога по указанным выше операциям либо при передаче товаров (работ, услуг), имущественных прав, суммы НДС по которым еще не уплачены, могут передаваться налоговые вычеты, равные 20 % от стоимости передаваемых товаров (работ, услуг), имущественных прав. В этом случае на указанную сумму у передающей стороны уменьшаются суммы НДС, уплаченные при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), имущественных прав.
При передаче товаров (работ, услуг), имущественных прав одним из филиалов другому могут производиться исчисление и уплата НДС. В этом случае передача налоговых вычетов получателю товаров (работ, услуг), имущественных прав не осуществляется. Перечень товаров (работ, услуг), имущественных прав, при передаче которых производятся исчисление и уплата налога на добавленную стоимость, отражается в учетной политике плательщика.
Иными словами, если организация желает исчислять НДС по оборотам между филиалами, то в налоговой части учетной политики необходимо определить, какие из оборотов по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав будут попадать под исчисление.
Метод раздельного учета налоговых вычетов нужно выбрать
При реализации организацией товаров (работ, услуг), имущественных прав, налоговые вычеты по которым производятся в различном порядке, распределение общей суммы налоговых вычетов между этими оборотами производится двумя методами (методом удельного веса или методом раздельного учета), если иное не установлено гл. 12 НК. Применение одного из двух методов распределения налоговых вычетов (метода удельного веса или метода раздельного учета) осуществляется как минимум на протяжении одного календарного года и закрепляется в учетной политике организации. При отсутствии в учетной политике организации указания о применяемом методе распределения налоговых вычетов все налоговые вычеты распределяются методом удельного веса (п. 24 ст. 107 НК).
Таким образом, поскольку метод удельного веса применяется автоматически, а именно его выбирают большинство организаций, в учетной политике можно ничего по данному поводу не указывать. Если же организация желает распределять налоговые вычеты методом раздельного учета, это необходимо отразить в налоговой части учетной политики.
АКЦИЗЫ
Момент фактической реализации выбирается автоматически
Момент фактической реализации (передачи) подакцизных товаров определяется:
– для плательщиков, у которых в соответствии с учетной политикой выручка от реализации подакцизных товаров в бухгалтерском учете определяется (признается) по мере отгрузки подакцизных товаров, – как приходящийся на налоговый период день отгрузки (передачи) (в т.ч. структурному подразделению плательщика) подакцизных товаров;
– для плательщиков, у которых по учетной политике выручка от реализации подакцизных товаров в бухгалтерском учете определяется (признается) по мере оплаты подакцизных товаров, – как приходящийся на налоговый период день зачисления денежных средств на счет плательщика, а в случае реализации подакцизных товаров за наличные денежные средства – день поступления указанных денежных средств в кассу плательщика, но не позднее 60 дней со дня отгрузки (передачи) подакцизных товаров (п. 1 ст. 118 НК).
Метод определения момента фактической реализации (передачи) подакцизных товаров устанавливается учетной политикой организации по всем операциям по реализации (передаче) подакцизных товаров и изменению в течение календарного года не подлежит.
Из данных положений НК следует, что порядок определения момента фактической реализации зависит от метода определения выручки, установленного для целей бухгалтерского учета. А поскольку метод определения выручки устанавливается в общей части учетной политики, для акцизов момент фактической реализации будет выбран автоматически, и поэтому его не обязательно отражать в налоговой части.
Метод расчета сумм акцизов, включаемых в затраты, нужно установить
При определении суммы акцизов, подлежащей включению в затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении, используется метод удельного веса или метод раздельного учета направления использования подакцизных товаров.
При использовании метода удельного веса включение сумм акцизов в затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении, производится пропорционально стоимости подакцизных товаров, использованных в производстве товаров (при установленной процентной (адвалорной) ставке акцизов), или объему подакцизных товаров (при установленной твердой (специфической) ставке акцизов), использованных в производстве товаров.
При методе раздельного учета направления использования подакцизных товаров в затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении, включается та сумма акцизов, которая была фактически уплачена при приобретении (ввозе на таможенную территорию Республики Беларусь) подакцизных товаров, использованных в производстве товаров.
Применяемый в течение календарного года метод расчета сумм акцизов утверждается учетной политикой организации. При отсутствии в учетной политике организации указания о применяемом методе расчета сумм акцизов включение сумм акцизов в затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении, производится методом удельного веса (п. 5 ст. 122 НК).
НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ
Момент фактической реализации выбирается автоматически
В зависимости от учетной политики организации выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав отражается по оплате отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав либо по отгрузке товаров, выполнению работ, оказанию услуг, передаче имущественных прав (за исключением банков) (п. 4 ст. 127 НК).
Таким образом, выручка для целей исчисления налога на прибыль связана с бухгалтерской выручкой, т.е. зависит от метода определения выручки, установленного для целей бухгалтерского учета. Следовательно, для налога на прибыль момент фактической реализации будет выбран автоматически.
Порядок списания затрат, возникших до начала осуществления деятельности, соответствует порядку, применяемому в бухгалтерском учете
Затраты, производимые до начала осуществления деятельности организации по освоению новых производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы), отражаются в порядке, предусмотренном учетной политикой организации, но не ранее чем со дня начала осуществления соответственно деятельности организации, эксплуатации производств, цехов и агрегатов (подп. 2.1 ст. 130 НК).
Однако необходимо отметить, что затраты на производство продукции (работ, услуг) включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты – предварительной или последующей. Отдельные виды затрат, в частности затраты на подготовку и освоение производства, в отношении которых нельзя точно установить, к какому отчетному периоду они относятся, а также затраты сезонных отраслей промышленности включаются в себестоимость в сметно-нормализованном порядке, определяемом в отраслевых методических рекомендациях или учетной политике (п. 22 Основных положений по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), утвержденных постановлением Минэкономики, Минфина и Минтруда и соцзащиты РБ от 30.10.2008 № 210/161/151).
Поскольку порядок списания затрат, возникших до начала осуществления деятельности, будет определен в общей части учетной политики, то отражать его в налоговой части не имеет смысла.
Банки должны установить продолжительность расчетного периода
Как определено подп. 2.6 ст. 132 НК, доходы банков от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав включают в себя доходы от проведения валютно-обменных операций, включая комиссионные сборы (вознаграждения) при операциях по покупке, продаже, конверсии иностранной валюты, в т.ч. за счет и по поручению клиентов, по размену (обмену), приему на инкассо иностранной валюты, от операций с валютными ценностями. При этом для определения дохода от покупки, продажи, конверсии иностранной валюты принимается положительная разница между доходами и расходами, полученными в расчетном периоде в виде разности стоимости иностранной валюты по курсу покупки, продажи, конверсии и стоимости иностранной валюты по официальному курсу, установленному Нацбанком РБ на дату расчета.
На основании подп. 2.3 ст. 133 НК затраты банков по производству и реализации товаров (работ, услуг) включают в себя расходы, связанные с осуществлением валютно-обменных операций, включая комиссионные расходы по операциям на валютном рынке, убытки от покупки (продажи), конверсии иностранной валюты. Соответственно для определения убытков от покупки (продажи), конверсии иностранной валюты принимается отрицательная разница между доходами и расходами, полученными в расчетном периоде в виде разности стоимости иностранной валюты по курсу покупки, продажи, конверсии и стоимости иностранной валюты по официальному курсу, установленному Нацбанком РБ на дату расчета.
Расчетный период (день или месяц) устанавливается в учетной политике банка.
Метод распределения косвенных затрат может не устанавливаться
Плательщики должны обеспечить ведение раздельного учета выручки и затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг) по операциям, прибыль от которых освобождается от налога на прибыль (в т.ч. с использованием высвобождаемых сумм налога на прибыль по целевому назначению) или подлежит обложению налогом на прибыль по пониженным налоговым ставкам, а также по операциям, по которым в соответствии с гл. 14 НК предусмотрен отличный от общеустановленного порядок учета прибыли (убытков). При этом косвенные затраты (в т.ч. общепроизводственные, общехозяйственные расходы), которые на основании первичных учетных документов непосредственно не могут быть отнесены к той или иной операции, распределяются между операциями:
– пропорционально сумме выручки, полученной по соответствующим операциям;
– пропорционально иному критерию распределения, определенному согласно учетной политике организации, принятой для расчета себестоимости реализованной продукции (работ, услуг).
Поскольку в общей части учетной политики метод распределения косвенных затрат будет установлен, в налоговой части он не отражается.
УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
Определение валовой выручки организациями, не ведущими бухгалтерский учет, а ведущими учет доходов и расходов в соответствии с п. 1 ст. 291 НК, производится по мере оплаты отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав.
Валовая выручка организациями, осуществляющими ведение бухгалтерского учета и отчетности, определяется согласно учетной политике этих организаций (п. 4 ст. 288 НК).
Из данных положений НК следует, что порядок определения валовой выручки для применения упрощенной системы налогообложения зависит от метода определения выручки, установленного дляцелей бухгалтерского учета. А поскольку метод определения выручки будет установлен в общей части учетной политики, для налога при упрощенной системе момент фактической реализации будет выбран автоматически, и поэтому его не обязательно отражать в налоговой части.
