Сделки купли-продажи иностранной валюты с 14 сентября 2011 г. проводят на торгах ОАО "Белорусская валютно-фондовая биржа". Исключение составляют сделки, осуществляемые на внебиржевом валютном рынке:
– по покупке валюты банками у субъектов валютных операций в сумме не более лота, установленного на биржевых торгах, в день по каждому субъекту валютных операций;
– по продаже валюты банками субъектам валютных операций в сумме не более лота, установленного на биржевых торгах, одной из иностранных валют по каждому контракту (сделке, операции), но не более лота, установленного на биржевых торгах, в день по каждому субъекту валютных операций;
– по купле-продаже валюты между банками, между банками и банками-нерезидентами (пп. 1, 3 постановления Правления Нацбанка РБ от 07.09.2011 № 368 "О сделках купли-продажи иностранной валюты на внутреннем валютном рынке").
Операционный регламент торгового дня по сделкам купли-продажи (конверсии) иностранной валюты в ОАО "Белорусская валютно-фондовая биржа" утвержден решением Правления ОАО "Белорусская валютно-фондовая биржа" от 17.10.2011 № 84. Данный документ устанавливает содержание и продолжительность торгового дня, перечень финансовых инструментов, допущенных к торгам на бирже, их основные признаки, временной режим осуществления торгов и расчетов и другие особенности заключения сделок покупки (продажи) финансовых инструментов и проведения расчетов. Торги иностранными валютами проводятся ежедневно, кроме установленных праздничных и выходных дней в Республике Беларусь.
На сегодняшний день есть письма Нацбанка, разрешающие субъектам хозяйствования в отдельных случаях покупать иностранную валюту на внебиржевом валютном рынке на цели, отличные от установленных в п. 20 Инструкции о порядке совершения валютно-обменных операций с участием юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, утвержденной постановлением Правления Нацбанка РБ от 28.07.2005 № 112 (далее – Инструкция № 112).
Цель приобретения валюты должна быть документально подтверждена
Субъекты хозяйствования – резиденты РБ вправе приобретать иностранную валюту, если цель ее покупки совпадает с основаниями, оговоренными в п. 20 Инструкции № 112. Представим возможные цели приобретения валюты в табл. 1.
При совершении валютно-обменных операций на бирже банк вправе взимать комиссионное вознаграждение в белорусских рублях и (или) в иностранной валюте. Такое вознаграждение взимается путем списания (перечисления) его со счетов субъекта валютных операций, банка, банка-нерезидента либо путем уменьшения суммы денежных средств, причитающихся указанным участникам валютно-обменной операции (за исключением валютно-обменной операции по покупке иностранной валюты субъектом валютных операций – резидентом, при которой комиссионное вознаграждение взимается только путем списания (перечисления) денежных средств со счетов субъекта валютных операций – резидента). Если иное не установлено законодательством РБ, размер комиссионного вознаграждения может быть определен банком самостоятельно (п. 14 Инструкции № 112).
Справочно: заявки на покупку иностранной валюты могут представляться в банк в электронном виде с применением телетрансмиссионных средств (электронная почта, факсимильная связь, другие телетрансмиссионные средства) или на машинном носителе, а также в виде электронного документа в соответствии с белорусским законодательством об электронных документах. Копии документов, являющихся основанием для покупки иностранной валюты, могут быть представлены в банк в электронном виде с применением телетрансмиссионных средств. Порядок и форму представления таких документов банк определяет самостоятельно (п. 16 Инструкции № 112).
Бухгалтерский учет операций по покупке иностранной валюты
Расходы по покупке иностранной валюты в сумме разницы между курсом покупки и курсом Нацбанка
Руководствуясь действующими нормативными документами, хозяйственные операции по приобретению иностранной валюты отражаются следующими бухгалтерскими записями (см. табл. 2):
Внимание! При составлении бухгалтерских записей можно вводить дополнительные субсчета к счетам бухгалтерского учета (п. 3 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Минфина РБ от 29.06.2011 № 50, далее – Инструкция № 50). Данную норму целесообразно применить, если дата приобретения валюты на бирже и дата зачисления приобретенной валюты на валютный счет организации не совпадают. В таком случае к счету 57 "Денежные средства в пути" целесообразно открыть дополнительный субсчет, например 57-4 "Приобретенная иностранная валюта в пути", где будет учтена приобретенная валюта с момента проведения торгов на бирже до даты ее зачисления на валютный счет субъекта хозяйствования. В бухгалтерском учете на дату проведения торгов производят запись: Д-т 57-4 "Приобретенная иностранная валюта в пути" – К-т 57-2 "Денежные средства для приобретения иностранной валюты" по курсу Нацбанка, а при зачислении валюты на валютный счет – запись: Д-т 52 "Валютные счета" – К-т 57-4 "Приобретенная иностранная валюта в пути" по курсу Нацбанка, действовавшему на дату зачисления валюты на валютный счет.
Разницу между курсом покупки иностранной валюты и курсом Нацбанка РБ на дату ее покупки (в случае получения дохода) в бухгалтерском учете с 1 января 2012 г. необходимо отражать в составе прочих доходов по текущей деятельности (субсчет 90-7 "Прочие доходы по текущей деятельности" к счету 90 "Доходы и расходы по текущей деятельности").
Справочно: до 1 января 2012 г. доходы, связанные с покупкой валюты, в сумме разницы между курсом Нацбанка на момент покупки и курсом покупки при приобретении валюты включались в состав внереализационных доходов (счет 92 "Внереализационные доходы и расходы") в соответствии с Инструкцией по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.05.2003 № 89, утратившей силу с 1 января 2012 г., и учитывались при налогообложении прибыли.
Курсовые разницы по переоценке иностранной валюты в пути
Организациям, осуществляющим хозяйственные операции с иностранной валютой, при изменении Нацбанком курса на дату совершения операции и на дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период следует производить переоценку денежных средств на валютных счетах в банках, в кассах организаций, в пути.
Справочно: датой составления бухгалтерской отчетности за отчетный период считают последний календарный день в отчетном периоде (п. 6 Инструкции по бухгалтерскому учету активов и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте, утвержденной постановлением Минфина РБ от 27.12.2007 № 199, далее – Инструкция № 199).
Курсовые разницы, возникающие при переоценке денежных средств в пути, необходимо учитывать в составе внереализационных доходов или расходов (подп. 1.2.3 п. 1 Декрета Президента РБ от 30.06.2000 № 15 "О порядке проведения переоценки имущества и обязательств в иностранной валюте при изменении Национальным банком курсов иностранных валют и отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц", далее – Декрет № 15).
Курсовые разницы, возникшие при изменении Нацбанком курсов иностранных валют 24 мая и 21 октября 2011 г., при переоценке денежных средств на валютных счетах в банках, в кассе организации, в пути, за исключением являющихся вкладом собственника имущества (учредителя, участника) в уставный фонд организации, коммерческие организации вправе относить на доходы (расходы) будущих периодов и списывать на внереализационные доходы (расходы), учитываемые при налогообложении, в порядке и в сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31 декабря 2014 г. Основанием для отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц, возникших при переоценке денежных средств в иностранной валюте, в порядке, указанном в части второй п. 2 постановления № 704, являются документы, подтверждающие суммы указанных курсовых разниц, возникших 24 мая и 21 октября 2011 г., которыми могут служить выписки банков по соответствующим счетам на указанные даты, бухгалтерские справки и другие документы (письмо Минфина и МНС РБ от 14.02.2012 № 15-1-1/122/2-2-23/700 "О некоторых вопросах отражения курсовых разниц").
Отражая курсовые разницы, возникающие при пересчете активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, за исключением случаев, установленных законодательством, на счетах бухгалтерского учета, следует учитывать, что с 1 января 2012 г. они включаются в состав доходов и расходов по финансовой деятельности, учитываемых на счете 91 "Прочие доходы и расходы" (п. 15 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.09.2011 № 102, далее – Инструкция № 102).
Налоговый учет
В налоговом учете положительные (отрицательные) курсовые разницы, возникающие при переоценке активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, включаются в состав внереализационных доходов (внереализационные расходов), учитываемых при налогообложении прибыли (подп. 3.17 п. 3 ст. 128 Налогового кодекса РБ (далее – НК) и подп. 3.24 п. 3 ст. 129 НК).
В налоговом учете положительные (отрицательные) курсовые разницы, возникающие при переоценке активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, включаются в состав внереализационных доходов (внереализационные расходов), учитываемых при налогообложении прибыли (подп. 3.17 п. 3 ст. 128 Налогового кодекса РБ (далее – НК) и подп. 3.24 п. 3 ст. 129 НК).
Расходы на оплату услуг банков (комиссионное вознаграждение банку за проведение операций по покупке иностранной валюты на бирже) включают в состав затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг) и учитывают при налогообложении прибыли (пп. 1, 2 ст. 130, ст. 131 НК).
Порядок налогообложения разниц, возникающих между курсом покупки валюты и курсом Нацбанка на дату ее покупки, приведен в письме МНС РБ от 23.05.2011 № 2-2-23/10280 "Об исчислении налога на прибыль при возникновении разницы между курсами иностранной валюты". Он заключается в следующем: коммерческие организации при приобретении иностранной валюты для проведения расчетов за сырье, материалы, товары (работы, услуги) по использованным на их приобретение, а также выплату заработной платы займам, кредитам и уплате процентов по ним, по служебным командировкам за границу расходы, связанные с покупкойиностранной валюты, в сумме разницы между курсом покупки и курсом Нацбанка на момент покупки включают в затраты, учитываемые при налогообложении. Курсовые разницы, возникающие у коммерческих организаций при осуществлении капитальных вложений, следует относить на стоимость капитальных вложений либо на стоимость основных средств и нематериальных активов (после ввода (передачи) основных средств и нематериальных активов в эксплуатацию (за исключением процентов по полученным займам и кредитам)).
При покупке иностранной валюты на иные цели разницы между курсом покупки и курсом Нацбанка на момент покупки не учитываются при налогообложении.
Аналогичные подходы по отражению курсовых разниц приведены в подп. 1.4.2 п. 1 Декрета № 15.
Практические ситуации по отражению расходов по покупке валюты
Порядок отражения расходов по покупке иностранной валюты должен быть определен учетной политикой организации. Рассмотрим на примерах рекомендуемые варианты формирования бухгалтерских записей по отражению расходов по покупке валюты.
Пример 1
Торговая организация 4 мая 2012 г. отправила заявку на приобретение 2 000 евро на торгах ОАО "Белорусская валютнофондовая биржа" (исходя из максимального курса покупки валюты, оговоренного в заявке, – 11 500 руб. за 1 евро). В этот же день банку был перечислен рублевый эквивалент в сумме 23 000 000 руб.
Торговая организация 4 мая 2012 г. отправила заявку на приобретение 2 000 евро на торгах ОАО "Белорусская валютнофондовая биржа" (исходя из максимального курса покупки валюты, оговоренного в заявке, – 11 500 руб. за 1 евро). В этот же день банку был перечислен рублевый эквивалент в сумме 23 000 000 руб.
Согласно заявке валюта должна быть приобретена на следующих условиях: торги состоятся 7 мая 2012 г., но зачисление приобретенной валюты на валютный счет организации будет произведено 10 мая 2012 г. По причине того что валюта зачисляется на счет организации не в день проведения торгов, а на 3 дня позже, банк с организации взимает комиссионное вознаграждение по пониженной ставке – 0,5 % от суммы приобретенной валюты по курсу торгов.
7 мая 2012 г. на бирже банком было приобретено 2 000 евро по курсу 10 500 руб. за 1 евро. В этот же день торговой организацией перечислено банку комиссионное вознаграждение – 105 000 руб., а на расчетный счет возвращены денежные средства – сумма превышения рублевого эквивалента над суммой приобретенной валюты в размере 2 000 000 руб.
10 мая 2012 г. на валютный счет организации зачислено 2 000 евро. В этот же день поставщику – нерезиденту РБ в счет оплаты за поставленный им товар было перечислено 2 000 евро.
Учетной политикой организации на 2012 г. установлено, что расходы, связанные с покупкой иностранной валюты для проведения расчетов за товары, в сумме разницы между курсом покупки и курсом Нацбанка на момент покупки относят в состав расходов на реализацию.
Курс евро, установленный Нацбанком, составил:
– 7 мая 2012 г. – 10 430 руб. за 1 евро;
– 10 мая 2012 г. – 10 410 руб. за 1 евро.
В бухгалтерском учете данные операции отражают следующим образом (см. табл. 3):
Пример 2
Торговая коммерческая организация в текущем месяце импортировала товары из стран дальнего зарубежья на общую сумму 10 000 долл. США*. Валюта расчетов согласно внешнеторговому договору – доллары США. Расчеты с поставщиком – нерезидентом РБ были произведены за счет средств краткосрочного кредита банка в полном объеме. Курс доллара США, установленный Нацбанком на дату зачисления кредитных средств на валютный счет и проведения расчетов с поставщиком, – 8 000 руб. за 1 долл. США.
______________________
* Бухгалтерские записи по постановке на учет приобретенных товаров и переоценке кредиторской задолженности перед поставщиком на рассматриваются.
Для погашения задолженности по полученому кредиту организация отправила заявку в обслуживающий банк на приобретение на валюты на бирже в сумме 10 000 долл. США. В этот же день банку был перечислен рублевый эквивалент в сумме 85 000 000 руб. (исходя из максимального курса покупки – 8 500 за долл. 1 США). Курс доллара США, сложившийся на бирже, курс Нацбанка на дату покупки и дату зачисления приобретенной валюты на валютный счет организации совпадают и составляют8 060 руб. за 1 долл. США.
Комисссионное вознаграждение банку за проведение операций по покупке иностранной валюты оставляет 0,65 % от суммы приобретенной валюты по курсу торгов.
В день зачисления валюты задолженность перед банком по кредиту погашена в полном размере (погашение основного долга по кредиту)*.
Учетной политикой на 2012 г. предусмотрено: курсовые разницы по переоценке кредиторской задолженности отражаются в учете в соответствии с нормами п. 2 постановления № 704.
В бухгалтерском учете данные операции отражают следующим образом (см. табл. 4):
Справочно: в дополнение к вышеперечисленным нормативным документам, регулирующим порядок совершения валютно-обменных операций банками, субъектами валютных операций, банками-нерезидентами и индивидуальными предпринимателями, необходимо также руководствоваться следующими нормативными документами:
– Законом РБ от 22.07.2003 № 226-З "О валютном регулировании и валютном контроле";
– письмом Нацбанка РБ от 15.11.2011 № 31-13/708 "Разрешение на покупку иностранной валюты" (разрешает субъектам валютных операций – резидентам до 1 января 2013 г. покупать иностранную валюту на внутреннем валютном рынке РБ для исполнения обязательств перед банком по договорам на открытие аккредитива, банковской гарантии, факторинга);
– письмом Нацбанка РБ от 21.12.2011 № 31-13/786 "Разрешение на покупку иностранной валюты" (разрешает ГПО "Белтопгаз" и газоснабжающим организациям, входящим в состав ГПО "Белтопгаз", до 1 января 2013 г. покупать иностранную валюту на внутреннем валютном рынке республики для расчетов с ОАО "Белтрансгаз" за поставляемый природный газ);
– письмом Нацбанка РБ от 29.12.2011 № 31-13/806 "Разрешение на покупку иностранной валюты" (разрешает хозяйственным судам РБ до 1 января 2013 г. покупать иностранную валюту на внутреннем валютном рынке для ее перечисления резидентам (кредиторам) в рамках исполнения судебных постановлений или других процессуальных документов в случаях, когда использование иностранной валюты в расчетах между резидентами (должником и кредитором) разрешено валютным законодательством).
