Место реализации товаров, работ, услуг, исключительных прав (далее – место реализации) при налогообложении имеет значение для разграничения налоговых юрисдикций для целей НДС. Только у этого косвенного налога объектом налогообложения являются "обороты по реализации" (ст. 93 Налогового кодекса РБ (далее – НК)).
В отношении НДС в законодательстве установлена четкая территориальная привязка: объектами обложения НДС признают обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь, включая обороты:
1) по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав плательщиком своим работникам;
2) обмену товарами (работами, услугами), имущественными правами;
3) безвозмездной передаче товаров (работ, услуг), имущественных прав;
4) передаче товаров (результатов выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав по соглашению о предоставлении взамен исполнения обязательства отступного, а также предмета залога залогодателем залогодержателю (кредитору) при неисполнении обеспеченного залогом обязательства;
5) передаче лизингодателем предмета финансовой аренды (лизинга) лизингополучателю;
6) передаче арендодателем объекта аренды арендатору;
7) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, возникающие у доверительного управляющего в связи с доверительным управлением имуществом по договору доверительного управления имуществом в интересах вверителя (выгодоприобретателя);
8) передаче товаров в рамках договора займа в виде вещей.
Такая норма установлена в подп. 1.1 п. 1 ст. 93 НК.
При этом налоговый статус плательщика (резидент или нерезидент) значения не имеет. Однако ст. 92 НК устанавливает особенности обложения НДС при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь иностранными организациями. Заключаются они в следующем:
1) если иностранные организации не осуществляют деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство и не состоят в связи с этим на учете в налоговых органах РБ, обязанность по исчислению и перечислению в бюджет НДС возлагается на состоящих на учете в налоговых органах РБ организации и индивидуальных предпринимателей, приобретающих данные товары (работы, услуги), имущественные права. Причем последние имеют права и несут обязанности плательщиков, а не налоговых агентов;
2) иностранные организации, в т.ч. генеральные подрядчики, субподрядчики, осуществляющие строительство или сборку объектов и состоящие на учете в налоговых органах РБ, уплачивают НДС с начала осуществления такой деятельности на территории Республики Беларусь;
3) при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах РБ, на основе договоров поручения, комиссии и иных аналогичных гражданско-правовых договоров обязанность по исчислению и перечислению в бюджет НДС возлагается на состоящих на учете в налоговых органах РБ организации и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих предпринимательскую деятельность на основе таких договоров с иностранными организациями.
Место реализации по НК
Национальное законодательство обособленно определяет место реализации:
– для товаров (ст. 32 НК);
– для работ, услуг, исключительных прав (ст. 33 НК).
Для товаров норма сформулирована достаточно лаконично: местом реализации товаров признается территория Республики Беларусь, если товар находится на территории республики и не отгружается и не транспортируется и (или) товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Республики Беларусь.
Законодательная база Таможенного союза
В п. 2 ст. 5 НК присутствует следующая норма: если нормами международных договоров РБ установлены иные нормы, чем те, которые предусмотрены НК и иными законодательными актами РБ, то применяются нормымеждународного договора, если иное не определено нормами международного права.
В настоящее время Республика Беларусь участвует в международных договорах в рамках Таможенного союза (далее – ТС). Участниками ТС по вопросам косвенных налогов приняты следующие документы:
– Соглашение о порядке взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе (далее – Соглашение) (подписано 25 января 2008 г.);
– Протокол о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе (далее – Протокол по товарам);
– Протокол о порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе (далее – Протокол по работам и услугам).
Оба протокола подписаны 11 декабря 2009 г.*
__________________________
* Ранее аналогичные соглашения на двусторонней основе были заключены с Российской Федерацией, но согласно протоколу от 14.07.2011 они прекратили свое действие.
Место реализации работ, услуг
Для работ, услуг, имущественных прав эти правила дифференцируются применительно к различным видам объектов налогообложения (см. таблицу). При этом, если несколько работ и (или) услуг взаимосвязаны, они делятся на основные и вспомогательные (например, монтаж оборудования и обучение персонала работе на нем) и согласно п. 2 ст. 33 НК местом такой вспомогательной реализации признают место реализации основных работ, услуг.
Протоколом по товарам (п. 1 ст. 1) установлено, что место реализации товаров определяется в соответствии с законодательством государств – членов ТС, т.е. в нашем случае ст. 32 НК.
Что касается работ и услуг, то взимание косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг осуществляется в государстве – члене ТС, территория которого признается местом реализации работ, услуг (за исключением работ по переработке давальческого сырья) (п. 2 Протокола по работам и услугам). Налоговая база, ставки косвенных налогов, порядок их взимания и налоговые льготы (освобождение от налогообложения) определяются в соответствии с законодательством государства – члена ТС, территория которого признается местом реализации работ, услуг. Правила определения места реализации работ и услуг содержатся в ст. 3 Протокола по работам и услугам (см. таблицу). Если согласно данным правилам,к примеру, Республика Беларусь не признается местом оказания услуг, то налог должен уплачиваться на территории другого государства – участника ТС (если это предусмотрено его законодательством).
Место выполнения работ, оказания услуг в национальном законодательстве и в законодательстве ТС представлено в приведенной таблице.
____________________________________
* Курсивом в таблице выделены наиболее существенные отличия ст. 33 НК и ст. 3 Протокола по работам и услугам.
Принципы налогообложения в торговле внутри ТС
Документы, принятые в ТС, регулируют только внутреннюю торговлю (экспорт и импорт) внутри ТС и не затрагивают налогообложение при торговле с третьими странами.
Общие правила таковы:
1) при экспорте товаров применяется нулевая ставка НДС и (или) освобождение от уплаты (возмещение уплаченной суммы) акцизов при условии документального подтверждения факта экспорта;
2) при импорте товаров на территорию одного государства – участника ТС с территории другого косвенные налоги взимают налоговые органы государства-импортера (ст. 2–3 Соглашения).
Установлена особенность для договоров поручения комиссии и агентских договоров при ввозе товаров на территорию Республики Беларусь с территории государств – членов ТС. По белорусскому законодательству исчисление уплату НДС, взимаемого налоговыми органами, производят комиссионер, поверенный или иное аналогичное лицо-плательщик (п. 4 ст. 95 НК), а акцизов – лицо, ввозящее подакцизные товары (п. 3 ст. 110 НК). Протоколом же по товарам (подп. 1.1 и 1.3 п. 1 ст. 2) установлено, что исчисление и уплата такого НДС может проводиться как комиссионером, поверенным, агентом, так и собственником (т.е. доверителем, комитентом или принципалом)*.
________________________________
* Собственником товаров в Протоколе по товарам признается лицо, которое обладает правом собственности на товары или к которому переход права собственности на товары предусматривается договором (контрактом). Т.е. впоследнем случае значение этого термина расходится с Гражданским кодексом.
Как в НК (п. 3 ст. 33), так и в Протоколе по работам и услугам (ст. 1) расшифровывается содержание услуг, о которых идет речь. Эти определения очень близки. Отличий, по существу, всего два:
1) в национальном законодательстве уточнено, что рекламные услуги – это услуги по созданию, распространению и размещению (с помощью любых средств и в любой форме) информации, предназначенной для неопределенного круга лиц и призванной формировать или поддерживать интерес к физическому или юридическому лицу, товарам, товарным знакам, работам, услугам;
2) в Протоколе по работам и услугам отсутствует понятие "услуги по представлению информации", под которыми НК понимает услуги по представлению информации (ознакомлению с информацией), запрашиваемой заказчиком.
Однако в Соглашении само понятие "услуги" трактуется горазда шире, чем в НК (п. 2 ст. 30), включая как "деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности", так и "передачу, предоставление патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных прав", поглощая тем самым термин "имущественные права".
Налогообложение услуг по переработке давальческого сырья
Не содержит принципиальных отличий от белорусского законодательства ст. 3 Протокола по работам и услугам, касающаяся работ по переработке давальческого сырья. На них также при взимании косвенных налогов распространяется принцип страны назначения. При этом налоговая база по НДС определяется как стоимость выполненных работ по переработке давальческого сырья.
Налоговая база по НДС при реализации работ по производству товаров из давальческого сырья (материалов) определяется как стоимость обработки, переработки или иной трансформации указанного сырья (материалов) без включения в нее НДС (п. 4 ст. 98 НК).
