Ситуация. Организация приобрела право пользования на земельные участки
Организация приобрела в 2014 г. права постоянного пользования на земельные участки и отразила их в составе основных средств.
Верно ли организация отразила произведенные расходы?
Неверно.
Права пользования земельными участками следует учесть в составе нематериальных активов.
Обоснуем сделанный вывод.
Права постоянного пользования земельными участками не относятся к основным средствам
Организация в качестве основных средств принимает к бухгалтерскому учету активы, имеющие материально-вещественную форму, при одновременном выполнении следующих условий признания:
– активы предназначены для использования в деятельности организации, в т.ч. в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг, для управленческих нужд организации, а также для предоставления во временное пользование (временное владение и пользование), за исключением случаев, установленных законодательством;
– организация предполагает получение экономических выгод от использования активов;
– активы предназначены для использования в течение периода продолжительностью более 12 месяцев;
– организация не предполагает отчуждение активов в течение 12 месяцев с даты приобретения;
– первоначальная стоимость активов может быть достоверно определена.
Земельные участки, вложения в земельные участки, в улучшение земель, в объекты природопользования принимают к бухгалтерскому учету в качестве основных средств (п. 4 Инструкции № 26*).
__________________________
* Инструкция по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденная постановлением Минфина РБ от 30.04.2012 № 26 (далее – Инструкция № 26).
Таким образом, к основным средствам (счет 01 "Основные средства") относятся приобретенные в собственность земельные участки.
Права постоянного пользования на земельные участки не соответствуют критериям отнесения в состав основных средств.
По каким критериям активы можно отнести к нематериальным
Обратимся к нормам Инструкции по бухгалтерскому учету нематериальных активов, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.04.2012 № 25 (далее – Инструкция № 25).
Организация в качестве нематериальных активов принимают к бухгалтерскому учету активы, не имеющие материально-вещественной формы, при выполнении следующих условий признания:
– активы идентифицируемы, т.е. отделимы от других активов организации;
– активы предназначены для использования в деятельности организации, в т.ч. в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг, для управленческих нужд организации, а также для предоставления в пользование;
– организация предполагает получение экономических выгод от использования активов и может ограничить доступ других лиц к данным выгодам;
– активы предназначены для использования в течение периода продолжительностью более 12 месяцев;
– организация не предполагает отчуждение активов в течение 12 месяцев с даты приобретения;
– первоначальная стоимость активов может быть достоверно определена (п. 4 Инструкции № 25).
К нематериальным активам относятся имущественные права:
– в отношении объектов интеллектуальной собственности:
объектов авторского права, включая литературные, драматические, музыкально-драматические, музыкальные, аудио-визуальные, фотографические и иные произведения, компьютерные программы, базы данных или их экземпляры, приобретенные по лицензионным (авторским) договорам или иным основаниям, предусмотренным законодательством, иные объекты авторского права;
объектов смежных прав, включая исполнения, фонограммы, передачи организаций эфирного и кабельного вещания, иные объекты смежных прав;
объектов права промышленной собственности, включая изобретения, полезные модели, промышленные образцы, селекционные достижения, топологии интегральных микросхем, товарные знаки и знаки обслуживания, полученные при совершении сделки по приобретению предприятия как имущественного комплекса, секреты производства (ноу-хау), иные объекты права промышленной собственности;
иных объектов интеллектуальной собственности;
– вытекающие из лицензионных (авторских) договоров, договоров комплексной предпринимательской лицензии (франчайзинга) и иных договоров в соответствии с законодательством;
– в отношении иных объектов (п. 7 Инструкции № 25).
К нематериальным активам не относятся:
– интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду;
– затраты, связанные с созданием организации;
– затраты на маркетинговые исследования;
– имущественные права на результаты НТД при невыполнении условий признания, указанных в части первой п. 5 Инструкции № 25;
– товарные знаки и знаки обслуживания, за исключением полученных при совершении сделки по приобретению предприятия как имущественного комплекса;
– названия публикуемых изданий;
– клиентская база, созданная организацией;
– экземпляры произведений, содержащихся на любых носителях, в которых выражены произведения науки, литературы, искусства, приобретаемые и используемые в деятельности организации;
– иные объекты и затраты в соответствии с законодательством (п. 8 Инструкции № 25).
Как видно, в пп. 7 и 8 Инструкции № 25 прямо не указано, относятся названные в вопросе организации активы к нематериальным или нет.
Поскольку в отношении права пользования земельным участком выполняются условия, перечисленные в п. 4 Инструкции № 25, права пользования земельными участками следует учесть в составе нематериальных активов (как имущественные права в отношении иных объектов (п. 7 Инструкции № 25)) на счете 04 "Нематериальные активы".
Имущественные права – амортизируемые нематериальные активы
Амортизация нематериальных активов (в т.ч. права пользования земельным участком) осуществляется в соответствии с нормами Инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденной постановлением Минэкономики, Минфина и Минстройархитектуры РБ от 27.02.2009 № 37/18/6 (далее – Инструкция № 37/18/6).
Объектами начисления амортизации являются числящиеся на бухгалтерском учете (кроме числящихся на забалансовых счетах) организации нематериальные активы, как используемые, так и неиспользуемые в предпринимательской деятельности.
К амортизируемым нематериальным активам относятся принадлежащие обладателю имущественные права, по которым возможно установить ожидаемый период их использования в процессе предпринимательской деятельности.
Ожидаемый или расчетный период эксплуатации нематериальных активов в процессе предпринимательской деятельности (далее – срок полезного использования) определяется при приобретении каждым балансодержателем или собственником с соблюдением требований Инструкции № 37/18/6.
Нормативный срок службы объектов нематериальных активов и принимаемый равный ему срок полезного использования используемых в предпринимательской деятельности объектов нематериальных активов определяются исходя из времени их использования (срока службы), устанавливаемого патентами, свидетельствами, лицензиями, соответствующими договорами и другими документами, подтверждающими права правообладателя (пп. 11, 15, 19, 20 Инструкции № 37/18/6).
Выявленные ошибки подлежат исправлению
Исправление ошибок оформляют бухгалтерской справкой-расчетом, содержащей сведения, установленные законодательством РБ для первичных учетных документов.
Ошибка, допущенная в отчетном году и выявленная до его окончания, исправляется в том месяце отчетного года, в котором она выявлена, дополнительной или сторнировочной записью (записями) по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Доход или расход, возникающие в результате исправления этой ошибки, отражаются в составе доходов или расходов отчетного года (пп. 9, 10 Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности "Учетная политика организации, изменения в учетных оценках, ошибки", утвержденного постановлением Минфина РБ от 10.12.2013 № 80).
В месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка, организации следует отразить:
Д-т 04 "Нематериальные активы" – К-т 01 "Основные средства"
– на стоимость прав пользования на земельные участки.
При обнаружении ошибки в определении амортизируемой стоимости, нормативного срока службы или срока полезного использования основных средств или нематериальных активов ошибку исправляют в месяце ее обнаружения путем пересчета сумм ранее начисленной амортизации с отражением в бухгалтерском учете в установленном порядке (п. 24 Инструкции № 37/18/6).
Таким образом, организации следует произвести доначисление амортизации по нематериальным активам (правам пользования на земельные участки):
Д-т 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные затраты", 44 "Расходы на реализацию" и др. – К-т 05 "Амортизация нематериальных активов".
