Ситуация 1. Сдача в аренду, не являющаяся основным приносящим доход видом деятельности организации, – инвестиционная деятельность
Производственная организация в 2014 г. сдает в аренду помещения в собственном здании, которые могут быть отчуждены по отдельности. Согласно учетной политике организации сдача в аренду такой недвижимости относится к ее текущей деятельности. Сдача в аренду не является основным приносящим доход видом деятельности организации.
Доходы организация учитывает на счете 90 "Доходы и расходы по текущей деятельности", сдаваемое в аренду имущество – на счете 01 "Основные средства", расходы списывает в дебет счета 90 со счетов учета затрат.
Суть нарушения
Организация неправомерно отражает помещения на счете 01, а доходы и расходы на счете 90, поскольку запись в учетной политике противоречит законодательству.
Обоснование
Доходы и расходы, связанные со сдачей в аренду инвестиционной недвижимости, учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы" как доходы и расходы по инвестиционной деятельности. Инвестиционная недвижимость учитывается на счете 03 "Доходные вложения в материальные активы". Начисление амортизации доходных вложений в материальные активы отражается на счете 02 "Амортизация основных средств" обособленно. Обоснуем такой вывод.
Доходы и расходы в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются:
– на доходы и расходы по текущей деятельности;
– доходы и расходы по инвестиционной деятельности;
– доходы и расходы по финансовой деятельности (п. 5 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.09.2011 № 102; далее – Инструкция № 102).
Инвестиционная деятельность – деятельность организации по приобретению и созданию, реализации и прочему выбытию основных средств, нематериальных активов, доходных вложений в материальные активы, вложений в долгосрочные активы, оборудования к установке, строительных материалов у заказчика, застройщика (далее – инвестиционные активы), осуществлению (предоставлению) и реализации (погашению) финансовых вложений, если указанная деятельность не относится к текущей деятельности согласно учетной политике организации.
Текущая деятельность – основная приносящая доход деятельность организации и прочая деятельность, не относящаяся к финансовой и инвестиционной деятельности (п. 2 Инструкции № 102).
В состав доходов и расходов по инвестиционной деятельности, учитываемых на счете 91, включаются доходы и расходы, связанные с предоставлением во временное пользование (временное владение и пользование) инвестиционной недвижимости (п. 14 Инструкции № 102).
Организация в качестве основных средств принимает к бухгалтерскому учету активы, имеющие материально-вещественную форму, при одновременном выполнении условий признания, предусмотренных в п. 4 Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.04.2012 № 26 (далее – Инструкция № 26), в т.ч. следующего условия: активы предназначены для использования в деятельности организации, в т.ч. в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг, для управленческих нужд организации, а также для предоставления во временное пользование (временное владение и пользование), за исключением случаев, установленных законодательством.
Инвестиционная недвижимость – земельные участки, здания, сооружения, изолированные помещения, машино-места (далее – недвижимое имущество), находящиеся в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении организации, которые сданы другим лицам в аренду (за исключением финансовой аренды (лизинга), проката) (п. 2 Инструкции по бухгалтерскому учету инвестиционной недвижимости, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.04.2012 № 25 (далее – Инструкция № 25)).
Операционная недвижимость – недвижимое имущество, находящееся в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении организации, которое используется в деятельности организации, в т.ч. в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг, для управленческих нужд организации.
Организация в качестве инвестиционной недвижимости принимает к бухгалтерскому учету недвижимое имущество при одновременном выполнении следующих условий признания (п. 3 Инструкции № 25):
– недвижимое имущество сдано в аренду;
– организацией предполагается получение экономических выгод, связанных с недвижимым имуществом;
– стоимость недвижимого имущества может быть достоверно определена.
Если недвижимое имущество состоит из части, относящейся к инвестиционной недвижимости, и части, относящейся к операционной недвижимости, которые могут быть отчуждены по отдельности, то каждая такая часть принимается к бухгалтерскому учету как инвентарный объект инвестиционной недвижимости (если часть относится к инвестиционной недвижимости) или инвентарный объект основных средств (если часть относится к операционной недвижимости) (п. 5 Инструкции № 25).
Для обобщения информации о наличии и движении вложений организации в имущество, имеющее материально-вещественную форму, предоставляемое организацией во временное пользование (временное владение и пользование) в качестве инвестиционной недвижимости, по договорам финансовой аренды (лизинга), а также по договорам аренды (за исключением договоров финансовой аренды (лизинга)) имущества (за исключением инвестиционной недвижимости), если деятельность по сдаче данного имущества в аренду (за исключением финансовой аренды (лизинга)) относится к инвестиционной деятельности согласно учетной политике организации, предназначен счет 03 "Доходные вложения в материальные активы" (пп. 7–8 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Минфина РБ от 29.06.2011 № 50 (с изменениями и дополнениями; далее – Инструкция № 50)).
Начисление амортизации доходных вложений в материальные активы отражают на счете 02 обособленно.
Приложением 4 к Инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденной постановлением Минэкономики, Минфина и Минстройархитектуры РБ от 27.02.2009 № 37/18/6 (с изменениями и дополнениями; далее – Инструкция № 37/18/6), установлено, что при отражении объекта аренды по счету 03 амортизация начисляется арендодателем и относится в дебет счета 91.
Как исправить
Выявленные ошибки подлежат исправлению.
С 21 февраля 2014 г. вступил в силу Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности "Учетная политика организации, изменения в учетных оценках, ошибки", утвержденный постановлением Минфина РБ от 10.12.2013 № 80 (далее – Национальный стандарт № 80).
Ошибка, допущенная в отчетном году и выявленная до его окончания, исправляется в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка, дополнительной или сторнировочной записью (записями) по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Доход или расход, возникающие в результате исправления этой ошибки, отражаются в составе доходов или расходов отчетного года (п. 10 Национального стандарта № 80).
Организации следует отразить в месяце обнаружения ошибки на основании бухгалтерской справки-расчета:
Д-т 03 (субсчет 03-1 "Инвестиционная недвижимость") – К-т 01 "Основные средства"
– на первоначальную (переоцененную) стоимость недвижимости, переданной в аренду;
Д-т 02 (субсчет "Операционная недвижимость") – К-т 02 "Амортизация основных средств" (субсчет "Инвестиционная недвижимость")
– на накопленные суммы амортизации и обесценения;
Д-т 90 (субсчет "Доходы по текущей деятельности") – К-т 91 (субсчет "Инвестиционная деятельность")
– доходы переведены из состава доходов по текущей деятельности в состав доходов по инвестиционной деятельности;
Д-т 91 (субсчет "Инвестиционная деятельность") – К-т 90 (субсчет "Расходы по текущей деятельности")
– расходы переведены из состава расходов по текущей деятельности в состав расходов по инвестиционной деятельности.
Ситуация 2. На ремонт основных средств резерв расходов не создается
В учетной политике организации на 2014 г. определено, что фактические расходы по ремонту основных средств относятся на затраты по мере осуществления ремонта. При проведении особо сложных и длительных ремонтов создается резерв расходов на ремонт основных средств.
Суть нарушения
Организация произвела неверную запись в учетной политике, на основании которой отражала затраты на ремонт при проведении особо сложных и длительных ремонтов на счете 96 "Резервы предстоящих платежей".
Обоснование
Фактические затраты на поддержание основных средств в рабочем состоянии (технический осмотр и уход, проведение всех видов ремонта) признаются расходами в том отчетном периоде, в котором они произведены (п. 20 Инструкции № 26).
Следовательно, Инструкцией № 26 не предусмотрена возможность создания резерва расходов на ремонт основных средств и отражения затрат на ремонт основных средств по дебету счета 96.
Затраты на проведение всех видов ремонта основных средств исходя из норм Инструкции № 26 отражаются в том отчетном периоде, в котором они произведены.
Справочно: напомним, что согласно п. 36 Инструкции об отражении в бухгалтерском учете хозяйственных операций с основными средствами, утвержденной постановлением Минфина РБ от 20.12.2001 № 127 (утратившей силу с 1 января 2013 г.), в бухгалтерском учете хозяйственные операции, связанные с ремонтом основных средств, могли отражаться по дебету счета 96 в целях равномерного включения предстоящих расходов на ремонт основных средств в состав себестоимости продукции (работ, услуг) в соответствии с законодательством:
– при образовании резерва расходов на ремонт основных средств;
– при создании ремонтного фонда для проведения особо сложных ремонтов в течение ряда лет.
Соответствующая запись в учетной политике организации противоречит законодательству.
Как исправить
Организации необходимо внести исправления в данные бухгалтерского учета.
Организации необходимо отразить в месяце обнаружения ошибки на основании бухгалтерской справки-расчета:
Д-т 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные затраты", 26 "Общехозяйственные затраты", 44 "Расходы на реализацию" и др. – К-т 96
– сторнировочная запись на сумму созданного ранее резерва;
Д-т 96 – К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и др.
– сторнировочная запись на сумму затрат на ремонт, ошибочно отнесенную на счет 96 "Резервы предстоящих платежей";
Д-т 20, 23, 25, 26, 44 и др. – К-т 60 и др.
– затраты на ремонт включены в состав расходов.
Ситуация 3. Излишки запасов отражаются в составе прочих доходов по текущей деятельности
В учетной политике организации на 2014 г. предусмотрено в состав доходов и расходов по инвестиционной деятельности, учитываемых на счете 91, включать в т.ч.:
– суммы излишков запасов, денежных средств, выявленных в результате инвентаризации;
– стоимость запасов, денежных средств, выполненных работ, оказанных услуг, полученных и переданных безвозмездно;
– суммы недостач и потерь от порчи запасов, денежных средств;
– штрафы, пени по платежам в бюджет, по расчетам по социальному страхованию и обеспечению;
– неустойки, штрафы, пени, предъявленные и признанные (или присужденные) за нарушение условий договоров, полученные или признанные к получению;
– неустойки, штрафы, пени за нарушение условий договоров, уплаченные или признанные к уплате.
Суть нарушения
Действующим законодательством не предусмотрен такой подход.
Обоснование
В состав прочих доходов и расходов по текущей деятельности, учитываемых на счете 90 (субсчета 90-7 "Прочие доходы по текущей деятельности", 90-10 "Прочие расходы по текущей деятельности"), включаются среди прочего (п. 13 Инструкции № 102):
– суммы излишков запасов, денежных средств, выявленных в результате инвентаризации;
– стоимость запасов, денежных средств, выполненных работ, оказанных услуг, полученных или переданных безвозмездно;
– суммы недостач и потерь от порчи запасов, денежных средств;
– штрафы, пени по платежам в бюджет, по расчетам по социальному страхованию и обеспечению;
– неустойки (штрафы, пени) и другие виды санкций за нарушение условий договоров, присужденные судом или признанные должником, причитающиеся к получению;
– неустойки (штрафы, пени) и другие виды санкций за нарушение условий договоров, присужденные судом или признанные организацией, подлежащие к уплате.
Как исправить
Организации необходимо внести исправления в аналитический учет по счетам 90, 91, 99 для достоверного составления бухгалтерской отчетности.
Ситуация 4. Создание резервов по сомнительным долгам – обязанность организации
Учетной политикой организации на 2014 г. предусмотрено, что резерв по сомнительным долгам не создается. На основании данной записи при соблюдении условий создания резервов в бухгалтерском учете организации резервы по сомнительным долгам не создаются и не отражаются.
Суть нарушения
Организация произвела неверную запись в учетной политике.
Обоснование
Порядок бухгалтерского учета резервов по сомнительным долгам с 1 января 2012 г. установлен гл. 6 Инструкции № 102.
Резервы по сомнительным долгам создаются на конец отчетного периода.
Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность, возникшая в результате реализации продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг, которая не погашена в срок, установленный договором или законодательством (если срок не установлен – в течение 12 месяцев с даты возникновения дебиторской задолженности), и не обеспечена соответствующими гарантиями.
Таким образом, при признании долгов сомнительными резервы по сомнительным долгам необходимо создавать на конец отчетного периода.
Периодичность создания резервов по сомнительным долгам закрепляется в учетной политике организации.
Применяемые организацией способы определения резервов по сомнительным долгам и методики их расчета также подлежат раскрытию в учетной политике.
Как исправить
В месяце обнаружения ошибки на основании составленной в установленном порядке бухгалтерской справки-расчета организации необходимо отразить суммы создаваемых резервов по сомнительным долгам с учетом положений учетной политики записью:
Д-т 90 (субсчет 90-10 "Прочие расходы по текущей деятельности") – К-т 63 "Резервы по сомнительным долгам".
