Суть отмененной льготы
Как мы помним, Налоговый кодекс РБ (далее – НК), в редакции, действовавшей до 2012 г., предусматривал, что от обложения налогом на прибыль освобождалась валовая прибыль организаций в размере финансирования капитальных вложений производственного назначения и жилищного строительства и (или) погашения полученных и использованных на эти цели кредитов банков, займов нерезидентов РБ, оформленных в порядке, установленном законодательством РБ, но не более 50 % валовой прибыли (подп. 1.1 п. 1 ст. 140 НК).
Указанное освобождение прекращалось и налог на прибыль, не уплаченный в связи с освобождением, подлежал внесению в бюджет с уплатой пени за период со дня применения освобождения по день уплаты налога на прибыль включительно в случае, если в течение 2 лет с даты приобретения (строительства, сооружения, создания) или даты окончания работ по реконструкции, модернизации объектов основных средств и объектов незавершенного строительства, по которым было применено освобождение, такие объекты полностью или частично (п. 4 ст. 140 НК):
1) не введены в эксплуатацию;
2) реализованы;
3) ликвидированы (за исключением ликвидации, обусловленной чрезвычайными обстоятельствами (пожар, авария, стихийное бедствие, дорожно-транспортное происшествие));
4) переданы безвозмездно (за исключением безвозмездной передачи в пределах одного собственника по его решению или решению уполномоченного им органа);
5) переданы в безвозмездное пользование;
6) переданы по разделительному балансу юридическому лицу, образованному в процессе реорганизации юридического лица, применявшего освобождение, в форме выделения и (или) разделения.
Данные нормы были нацелены на то, чтобы льгота использовалась в целях обновления основных средств и их реального использования.
При продаже основного средства с 17 июля 2012 г. неуплаченный налог нужно вернутьв бюджет
С 1 января 2012 г. нормы подп. 1.1 п. 1 и п. 4 ст. 140 были исключены из НК. Иными словами, были исключены и право на применение освобождения прибыли от налогообложения, и нормы о прекращении действия освобождения. По этой причине с указанной даты плательщики могли реализовать соответствующие объекты и при этом не уплачивать налог на прибыль.
Указом восстановлены ранее действовавшие правила. Так, налог на прибыль, не уплаченный в связи с освобождением от обложения налогом на прибыль, предусмотренным в подп. 1.1 п. 1 ст. 140 НК, в редакции, действовавшей до 1 января 2012 г., подлежит внесению в бюджет с уплатой пени, начисленной за период со дня официального опубликования Указа и по день уплаты налога на прибыль включительно, в случае, если в течение 2 лет с даты приобретения (строительства, сооружения, создания) объектов основных средств или даты окончания работ по реконструкции, модернизации объектов основных средств и объектов незавершенного строительства, по которым было применено освобождение, такие объекты основных средств и объекты незавершенного строительства полностью или частично:
– не введены в эксплуатацию;
– реализованы;
– ликвидированы (за исключением ликвидации, обусловленной чрезвычайными обстоятельствами (пожар, авария, стихийное бедствие, дорожно-транспортное происшествие));
– переданы безвозмездно (за исключением безвозмездной передачи в пределах одного собственника по его решению или решению уполномоченного им органа);
– переданы в безвозмездное пользование;
– переданы по разделительному балансу юридическому лицу, образованному в процессе реорганизации юридического лица, применявшего освобождение, в форме выделения или разделения.
В Указе разъяснено, как следует определять дату приобретения (строительства, сооружения, создания) объектов основных средств, дату окончания работ по реконструкции, модернизации объектов основных средств и объектов незавершенного строительства.
Сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет в связи с обстоятельствами, указанными выше, возникшими в отношении не всего объекта основных средств или объекта незавершенного строительства, а в отношении их части, нужно определять пропорционально удельному весу стоимости этой части объекта основных средств или объекта незавершенного строительства в их общей стоимости, но не более суммы налога на прибыль, исчисленного с сумм прибыли, ранее освобожденной от обложения налогом на прибыль в соответствии с подп. 1.1 п. 1 ст. 140 НК, в редакции, действовавшей до 1 января 2012 г.
Таким образом, с 17 июля 2012 г. законодательство РБ вновь обязывает плательщиков налога на прибыль уплачивать налог, который не был уплачен в связи с применением льготы по капитальным вложениям в прошлые налоговые периоды, в случае реализации, ликвидации или наступления иных обстоятельств, перечисленных в Указе.
Налоговые обязательства возникают только из налогового законодательства
С 1 января 2012 г. у многих плательщиков уже возникали вопросы в отношении прекращения льготы при реализации объектов. Некоторые полагали, что льгота должна была прекращаться и до принятия Указа. Однако эти выводы ошибочны: до принятия Указа налоговое законодательство РБ не предусматривало положений, которые бы обязывали плательщиков уплачивать налог на прибыль при реализации (ликвидации и т.д.) объектов, в отношении которых ранее применялась льгота по капитальным вложениям.
С 1 января 2012 г. НК и другие акты налогового законодательства вообще не содержали каких-либо положений о данной льготе. Следовательно, невозможно было вести речь об утрате права на ее применение и возникновении каких-либо налоговых обязательств, потому что возникнуть они могут только из закона.
Так, согласно НК каждое лицо обязано уплачивать лишь законно установленные налоги, сборы (пошлины), по которым оно признается плательщиком. В ст. 36 НК указано, что налоговым обязательством признается обязанность плательщика (иного обязанного лица) при наличии обстоятельств, установленных НК, таможенным законодательством Таможенного союза и (или) актами Президента либо решениями местных Советов депутатов (в отношении местных налогов и сборов), уплатить определенный налог, сбор (пошлину).
Таким образом, налоговое обязательство может возникнуть, если это предусмотрено налоговым законодательством. С 1 января 2012 г. и до вступления в силу Указа налоговое законодательство не предусматривало возникновения налогового обязательства в случае реализации (ликвидации и т.д.) объектов, в отношении которых была применена льгота, поэтому вести речь о необходимости уплаты налога на прибыль не было никаких оснований.
Сам факт принятия Указа подтверждает эти выводы: если бы основания для прекращения льготы существовали и ранее, то не было бы необходимости принимать сам Указ, восстанавливающий прежде существовавшие нормы о прекращении освобождения.
Новые правила действуют с 17 июля 2012 г.
Новые правила действуют с момента вступления в силу Указа и не имеют обратной силы. Иными словами, обязанность уплачивать налог на прибыль при реализации (ликвидации и т.д.) объектов, в отношении которых до 2012 г. было применено освобождение, возникает лишь в том случае, если такие факты будут иметь место после вступления в силу Указа, т.е. начиная с 17 июля 2012 г.
Так, в п. 5 Указа определено, что он вступает в силу со дня официального опубликования. При этом подп. 1.2–1.4 п. 1, подп. 2.1–2.7, 2.9, абз. 4 подп. 2.10.1, подп. 2.11–2.19 п. 2 Указа распространяют свое действие на отношения, возникшие с 1 января 2012 г. То есть положения подп. 1.1 п. 1 Указа распространяют свое действие на отношения, возникшие с момента вступления его в силу.
По общему правилу законы РБ и решения местных Советов депутатов, устанавливающие или отменяющие налоги, сборы (пошлины), повышающие или понижающие налоговые ставки, устанавливающие или отменяющие налоговые льготы, изменяющие порядок исчисления и уплаты налогов, сборов (пошлин), применяются с момента (даты) вступления их в силу и распространяют свое действие на налоговые или отчетные периоды, на которые приходятся соответственно дата фактической реализации, дата фактического получения дохода, другая аналогичная дата, если иное не предусмотрено законами или актами Президента.
Аналогичный порядок распространяется и на акты Президента (п. 8 ст. 3 НК).
Таким образом, правила, предусмотренные Указом, подлежат применению в отношении фактов реализации (ликвидации и т.д.) объектов, имевших место начиная с 17 июля 2012 г. Если плательщик реализовал (ликвидировал и т.д.) объект в период с 1 января до 17 июля 2012 г., налоговые обязательства не возникают,так как в этот период законодательство, предусматривающее возникновение налогового обязательства, отсутствовало, а нормы Указа обратной силы не имеют и не могут распространяться на такие правоотношения.
С другой стороны, подп. 1.1 п. 1 Указа предусматривает, что налог прибыль, не уплаченный в связи с освобождением от обложения налогом на прибыль, определенным в подп. 1.1 п. 1 ст. 140 НК, в редакции, действовавшей до 1 января 2012 г., подлежит внесению в бюджет с уплатой пени, начисленной за период со дня официального опубликования Указа и по день уплаты налога на прибыль включительно. Косвенно данные положения могут свидетельствовать о том, что законодатель исходит из следующего факта: налоговое обязательство по уплате налога возникло до вступления в силу Указа, раз речь идет о начислении пени с момента вступления в силу Указа.
Однако выше говорилось, что обязательство не может возникнуть при отсутствии соответствующих норм законодательства, прямо предусматривающих его возникновение. Соответственно подобное толкование Указа будет противоречить основным принципам налогообложения.
Более того, в ст. 3 НК предусмотрено, что в случае неясности или нечеткости предписаний актов налогового законодательства государственными органами и должностными лицами решения должны приниматься в пользу плательщиков. Схожие принципы содержит и законодательство о контрольной деятельности: в случае неясности или нечеткости предписаний акта законодательства решения должны приниматься в пользу проверяемого субъекта.
