ПРАВИЛА ИСПОЛЬЗОВАНИЯ НАЛОГОВЫХ ЛЬГОТ ОРГАНИЗАЦИЕЙ-ПЛАТЕЛЬЩИКОМ
Налоговый орган не примет во внимание уточненную налоговую декларацию, представленную за налоговый либо отчетный период, подвергаемый проверке
При обнаружении в налоговой декларации (расчете), поданной за прошлый налоговый период либо за прошлый отчетный период текущего налогового периода, неполноты сведений или ошибок плательщик (иное обязанное лицо) должен внести изменения и (или) дополнения в налоговую декларацию (расчет) (п. 8 ст. 63 Налогового кодекса РБ, далее – НК). Исключением являются отдельные случаи, о которых мы скажем ниже.
Данное правило актуально только для случаев неверного исчисления суммы налога "не в пользу государства", поскольку использование налоговых льгот – это право, а не обязанность плательщика (часть четвертая п. 5 ст. 43 НК). Отметим, что срок представления уточненной налоговой декларации (расчета) в НК не определен, но, как мы покажем далее, сам плательщик заинтересован в случае неверного исчисления суммы налога, приведшего к его неуплате или неполной уплате.
Уточненную налоговую декларацию (расчет) представляют в налоговый орган по форме, действовавшей в налоговый период, за который вносятся соответствующие изменения и (или) дополнения.
Но еще с 1 января 2011 г. возможности представления плательщиками уточненных налоговых деклараций (расчетов) были значительно ограничены. Так, налоговая декларация по налогу, сбору (пошлине) с внесенными изменениями и (или) дополнениями не может быть представлена (часть пятая п. 8 ст. 63 НК):
1) в период проведения проверки за налоговый либо отчетный период, подвергаемый проверке.
Если организация и ее должностные лица хотят избежать административной ответственности за неуплату или неполную уплату сумм налогов, то они должны представить уточненную налоговую декларацию (расчет) доначала проверки. Это несложно сделать, если постоянно отслеживать информацию о плановых проверках, размещаемую на официальном сайте КГК. Хотя надо учитывать и возможность назначения внеплановых проверок, информация о которых на сайте КГК не размещается.
Справочно: координационные планы контрольной (надзорной) деятельности на соответствующее полугодие размещаются на сайте до 15 декабря (15 июня) (приказ КГК РБ от 28.10.2009№ 94). Причем информацию в координационном плане надо отслеживать постоянно, поскольку в него могут быть внесены изменения: например, об изменении срока проведения проверки, подключении контролирующего (надзорного) органа, в частности налогового, в качестве соисполнителя.
Из координационного плана можно также получить информацию об основании назначения проверки (например, об отнесении проверяемого субъекта к той или иной группе риска).
Отметим, что не является административным правонарушением неуплата или неполная уплата плательщиком, иным обязанным лицом суммы налога, сбора (пошлины), если ими до назначения проверки, в результате которой могут быть обнаружены такие неуплата или неполная уплата (по административным правонарушениям, выявленным в результате камеральной проверки, – до составления акта проверки), выполнены в совокупности 2 условия:
– внесены изменения и дополнения в налоговую декларацию (расчет);
– уплачена причитающаяся сумма налога, сбора (пошлины) (примечание к ст. 13.6 КоАП*).
________________________
* Кодекс РБ об административных правонарушениях (далее – КоАП).
Днем назначения проверки (кроме камеральной проверки) является день ознакомления плательщика (иного обязанного лица) или его представителя с предписанием на проведение проверки (примечание к гл. 13 КоАП).
Днем составления акта камеральной проверки является день подписания акта должностным лицом налогового органа, проводившим проверку (п. 8 ст. 70 НК).
Помимо того, что информация о плановых проверках размещается на сайте КГК, о назначении такой проверки проверяемая организация должна быть письменно уведомлена не позднее чем за 10 рабочих дней до начала ее проведения (п. 22 Положения о порядке организации и проведения проверок, утвержденного Указом Президента РБ от 16.10.2009 № 510; далее – Положение и Указ № 510). Уведомление, направленное по последнему известному контролирующему (надзорному) органу месту нахождения (жительства) проверяемого субъекта, считается полученным им по истечении 3 дней со дня его направления. На внеплановые проверки это правило Указа № 510 не распространяется.
Важно! При отсутствии необходимости уточнения налоговой декларации (расчета) (речь идет о ситуации так называемой текущей недоимки, т.е. когда требуемая сумма задекларирована верно, но платежка на ее уплату в банк своевременно не представлена), чтобы избежать ответственности, достаточно уплатить причитающуюся сумму налога, сбора (пошлины) до составления акта камеральной проверки;
2) за налоговый либо отчетный период, подвергнутый проверке.
Из последнего запрета сделано 2 исключения. Так, в декларацию (расчет) за указанный период могут быть внесены изменения и (или) дополнения, если они связаны с отражением в бухгалтерском или налоговом учете:
– результатов проверки;
– обстоятельств, которые наступили после начала проверки, но имеют отношение к периоду, подвергнутому проверке.
Пример 1
Организация по внешнеторговому договору вывезла за пределы территории Республики Беларусь подакцизные товары.
С учетом того что организация не получила в течение 180 дней документы, подтверждающие вывоз подакцизных товаров за пределы республики, она по истечении 180 дней с даты оформления декларации на эти товары с отметками таможенного органа о выпуске товаров в соответствии с таможенной процедурой экспорта отразила исчисленные суммы акцизов в налоговой декларации (расчете) по акцизам (часть седьмая п. 2 ст. 114 НК).
Примечание. Для плательщиков, осуществляющих декларирование таможенным органам товаров в виде электронного документа, отсчет 180 дней следует производить с даты внесения в информационную систему таможенных органов сведений о выпуске товаров в соответствии с заявленной таможенной процедурой.
Впоследствии плательщик получил документы, подтверждающие фактический вывоз подакцизных товаров за пределы Республики Беларусь (кроме вывоза подакцизных товаров в государства – члены Таможенного союза).
В этом случае он вправе представить уточненную налоговую декларацию (расчет) по акцизам за налоговый период, в котором истекли указанные 180 дней, как в период проверки, так и после окончания проверки за этот период (часть восьмая п. 114 НК).
В примере 1 идет речь об обстоятельствах, которые объективно наступили (документы получены) после окончания проверки.
Если же плательщиком выявлены ошибки в учете и (или) исчислении налогов и сборов, т.е. если обстоятельства, дающие возможность правильного исчисления подлежащих уплате сумм, существовали еще к моменту начала проверки, но были неправильно интерпретированы плательщиком или просто-напросто были не учтены при исчислении сумм налогов и сборов, то уточнение ранее представленной налоговой декларации (расчета) будет невозможно. Например, имели место все основания для применения налоговой льготы, но льгота не была применена плательщиком по незнанию или по иным причинам; или же первичный учетный документ, относящийся к прошлому периоду, не был в сроки, установленные графиком документооборота в организации, представлен составившим его лицом в бухгалтерию.
Как видим, после начала проверки возможности подачи уточненных налоговых деклараций (расчетов), а значит и применения не использованных ранее налоговых льгот, существенно ограничены.
При наличии определенных условий плательщик вправе использовать льготы по налогам во время проведения проверки
Такую "лазейку" содержит часть вторая п. 6 ст. 43 НК. Она позволяет использовать налоговые льготы даже после начала проверки. Так, плательщик вправе во время проведения проверки использовать льготы по налогам, сборам (пошлинам), ранее не использованные, при соблюдении условий, установленных в п. 5 ст. 43 НК, причем в совокупности. Это возможно, если:
– плательщик не заявил письменный отказ от использования льгот;
– налоговое обязательство по налогам, сборам (пошлинам) возникло в период действия правовых оснований для использования льгот по налогам, сборам (пошлинам);
– не истекло 3 года со дня возникновения налогового обязательства, при исполнении которого возникли правовые основания для использования льгот по налогам, сборам (пошлинам).
Важно! В то же время не совсем понятно, каким образом можно это право реализовать. Ведь ст. 63 НК, как мы уже упоминали, запрещает представлять уточненную налоговую декларацию (расчет) уже с момента начала проведения проверки за налоговый либо отчетный период, подвергаемый проверке. Мы можем рекомендовать плательщикам заявлять в таких случаях о праве на льготу не в налоговый орган, а непосредственно проверяющим, которые обязаны учесть ее при выведении результатов проверки, если она подтверждается документально и выполняются условия ее использования.
А вот после того как проверка проведена, о не использованных ранее льготах, если обстоятельства, дающие основания для их применения, наступили до начала проверки, можно будет забыть независимо от того, истек 3-летний срок для их использования или нет.
Отметим, что в качестве замечания проверяющие иногда отмечают отсутствие раздельного учета объектов налогообложения.
Это неправильно. Уже несколько лет раздельный учет объектов налогообложения не является обязательным условием применения плательщиками налоговых льгот.
Плательщики вправе использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленных НК и иными актами налогового законодательства, а ведение в целях подтверждения права на использование налоговых льгот раздельного учета объектов налогообложения, по которым имеются основания для применения налоговых льгот, – право плательщика, но не обязанность (подп. 1.4 п. 1 ст. 21 НК).
В то же время в отдельных случаях обязанность такого раздельного учета прямо предусматривается законодательством. Например, в п. 2 ст. 141, подп. 1.13-2 и 1.13-3 п. 1 ст. 140, пп. 6 и 8 ст. 326 НК.
3-летний срок следует исчислять с момента окончания налогового периода
Для применения указанного 3-летнего срока надо определить день возникновения налогового обязательства. Именно от него зависит, насколько длительным может быть период, за который можно применить ранее не использованные налоговые льготы.
Очень часто плательщики путают день возникновения налогового обязательства и срок уплаты налога, сбора. Это не одно и то же.
Налоговое обязательство:
– возлагается на плательщика с момента возникновения обстоятельств, предусматривающих уплату соответствующего налога, сбора (пошлины);
– прекращается его исполнением плательщиком либо с возникновением обстоятельств, с которыми НК, другие законы РБ и (или) акты Президента либо решения местных Советов депутатов (в отношении местных налогов и сборов) связывают прекращение налогового обязательства по данному налогу, сбору (пошлине) (ст. 36 НК).
Иными словами, с наступлением срока уплаты налога, сбора налоговое обязательство прекращается, а не возникает, а значит, этот день не может быть принят за начало исчисления 3-летнего периода.
В ст. 36 НК для нас важно положение о том, что налоговое обязательство возникает с момента возникновения обстоятельств, предусматривающих уплату соответствующего налога, сбора (пошлины). А такими обстоятельствами являются объекты налогообложения. Именно с их наличием (появлением) у плательщика НК и иные акты налогового законодательства связывают возникновение налогового обязательства (ст. 28 НК). В свою очередь, любой объект налогообложения выражается через налоговую базу, которая представляет собой его стоимостную, физическую или иную характеристику (ст. 41 НК). И наконец, величина налоговой базы определяется по окончании налогового периода – календарного года или иного периода времени, определяемого применительно к каждому конкретному налогу, сбору (пошлине) (ст. 42 НК).
Так, объектом обложения налогом на прибыль является валовая прибыль. Но окончательно определить, имеет ли такая прибыль место (и соответственно подлежит ли уплате налог) можно только по итогам налогового периода, за который определяется налоговая база по этому налогу, т.е. по итогам календарного года.
Таким образом, наиболее обоснованным представляется исчислять 3-летний период с момента окончания налогового периода, в отношении сумм налога за который организация хочет использовать налоговую льготу, т.е. использовать льготу по налогу на прибыль за 2010 налоговый год можно будет вплоть до 31 декабря 2013 г.
ПРАВИЛА ИСПОЛЬЗОВАНИЯ НАЛОГОВЫХ ЛЬГОТ ОРГАНИЗАЦИЕЙ – НАЛОГОВЫМ АГЕНТОМ
Вышеизложенные правила использования налоговых льгот касаются лишь тех из них, что предоставлены самой организации как плательщику. Однако, выступая в качестве налогового агента, организация также применяет налоговые льготы (в частности, стандартные, социальные и имущественные вычеты, освобождение от налогов), предусмотренные для физических лиц как плательщиков подоходного налога. Для случаев применения этих льгот действуют особые правила.
Так, ст. 181 НК предусмотрен особый порядок зачета или возврата физическим лицам сумм подходного налога, применяемый в т.ч. в случаях, когда льготы, на которые они имели право, по тем или иным причинам не были применены. Например, организации не были представлены документы, подтверждающие право на льготы, или же бухгалтером была допущена ошибка при применении норм НК, приведшая к использованию льготы, право на которую было подтверждено физическим лицом документально, в неполной сумме.
Важно! Использование льгот в указанных случаях никак не связано с необходимостью представления уточненных налоговых деклараций (расчетов), так как по подоходному налогу налоговые агенты их не представляют.
Реализовать право на не использованную ранее льготу или исправить иную ошибку, приведшую к излишнему удержанию с доходов физического лица подоходного налога, в подобных случаях можно при применении последовательно следующих способов:
– зачет излишне удержанной суммы подоходного налога в уплату предстоящих платежей по подоходному налогу данного (!) физического лица.
Такой зачет налоговый агент производит самостоятельно, сообщать о нем в налоговый орган или получать предварительное согласование не требуется;
– возврат сумм переплаты подоходного налога.
Так, если в предшествующих месяцах или годах подоходный налог был удержан и перечислен в бюджет без учета налоговых льгот (т.е. в излишней сумме), то переплата по налогу может быть устранена путем уменьшения суммы подоходного налога, подлежащего удержанию с конкретного физического лица и перечислению в бюджет за текущий месяц, на сумму ранее излишне удержанного и перечисленного в бюджет подоходного налога этого физического лица.
Метод зачета возможен, если между налоговым агентом и физическим лицом сохраняются договорные или иные отношения, предполагающие выплату физическому лицу новых доходов (работник продолжает работать по трудовому договору и т.п.). Если же трудовой договор (контракт) прекращен, гражданско-правовой договор расторгнут или же существует иная причина, по которой подлежащая удержанию с доходов физического лица сумма налога отсутствует (например, в текущих месяцах весь доход освобождается от налогообложения или физическое лицо применяет иные налоговые льготы, в т.ч. вычеты, покрывающие всю сумму дохода), то в таких случаях право на ранее не использованные льготы реализуется посредством возврата налоговым агентом сумм излишне удержанного налога.
Важно! Прекращение договорных или иных отношений не может служить основанием для отказа в возврате налоговым агентом сумм излишне удержанных им за предыдущие периоды сумм налога.
Для такого возврата какого-либо согласования налогового органа в настоящее время не требуется. Представление физическим лицом письменного заявления на возврат суммы налога также не требуется.
Налоговый агент вправе осуществить возврат:
– либо путем уменьшения общей суммы подоходного налога, подлежащей удержанию с доходов плательщиков и перечислению в бюджет (т.е. в этом случае речь идет о суммах налога со всех работников и иных физических лиц, в отношении которых организация выступает налоговым агентом);
– либо за счет собственных средств, которые затем он вправе возместить за счет общей суммы подоходного налога, подлежащей удержанию с доходов плательщиков и перечислению в бюджет.
Важно! Излишне удержанный налог с доходов плательщиков, полученных в предшествующие налоговые периоды, может быть зачтен или удержан не более чем за 3 предшествующих года (п. 4 ст. 181 НК).
Правда, в этой норме не определено, с какого момента (дня) следует исчислять 3 года. С учетом общего правила, закрепленного в ст. 60 НК, полагаем, что в данном случае нужно ориентироваться на день уплаты суммы налога в бюджет. Применительно к подоходному налогу день уплаты совпадает с днем его перечисления налоговым агентом в бюджет.
Срок, исчисляемый годами, истекает в соответствующие месяц и число последнего года срока, а годом (за исключением календарного года) признается любой период времени, состоящий из 12 календарных месяцев, следующих подряд, при этом:
– течение срока, исчисляемого годами, начинается на следующий день после календарной даты или наступления события, которыми определено его начало;
– если последний день срока приходится на нерабочий день, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день (ст. 3-1 НК).
Пример 2
8 июня 2010 г. налоговым агентом перечислена в бюджет излишне удержанная с доходов физического лица по причине неприменения установленного налогового вычета сумма подоходного налога. Трехлетний срок для ее зачета или возврата физическому лицу начинает течь 9 июня 2010 г. и завершается 10 июня 2013 г. (8 июня – нерабочий день). Начиная с 11 июня 2013 г. зачет или возврат такой суммы невозможен, а следовательно, и непримененная льгота так и останется не использованной физическим лицом. Хотя нельзя исключать, что последнее (если им были представлены организации все документы, подтверждающие право на льготу) потребует в судебном порядке возмещения вреда, причиненного ему бездействием организации.
