РЕАЛИЗАЦИЯ ТОВАРОВ ОПТОМ
При реализации товаров оптом с выставок-ярмарок и других мест хранения в Российской Федерации и Казахстане порядок налогообложения зависит от того, в какой момент заключен договор с покупателем товара.
Договор с покупателем заключен до вывоза товаров с территории Республики Беларусь
Документы, которые являются основанием для применения ставки НДС в размере 0 % при оптовой реализации иностранным организациям и физическим лицам товаров, вывезенных (без обязательств об обратном ввозе на территорию Республики Беларусь) в государства – члены Таможенного союза, перечислены в п. 7 ст. 102 Налогового кодекса РБ (далее – НК). Так, необходимым является наличие у плательщика следующих документов:
– договора (контракта), на основании которого осуществляется реализация товаров;
– транспортных (товаросопроводительных) документов, подтверждающих перемещение товаров с территории Республики Беларусь на территорию другого государства – члена Таможенного союза. При вывозе на территорию государства – члена Таможенного союза товаров с целью временного хранения, участия в выставках-ярмарках по договорам, заключенным плательщиком с покупателями до вывоза товаров с территории Республики Беларусь, требуется наличие у плательщика также транспортных (товаросопроводительных) документов, подтверждающих отгрузку (передачу) товаров покупателям;
– заявления о ввозе товаров (представляет плательщик в налоговый орган по месту постановки на учет вместе с налоговой декларацией по НДС).
Срок для сбора этих документов установлен в п. 8 ст. 102 НК: 180 календарных дней с даты отгрузки (передачи) этих товаров.
Таким образом, если договор на реализацию товаров был заключен с покупателем до момента вывоза товаров с территории Республики Беларусь на выставку-ярмарку в Таможенный союз, то наличие перечисленных выше документов дает право на применение нулевой ставки НДС.
Отражение оборота по реализации в налоговой декларации
Порядок отражения оборота с нулевой ставкой НДС изложен в п. 2 ст. 102 НК.
При наступлении даты представления налоговой декларации по НДС в течение 180-дневного срока обороты по реализации товаров не отражают в налоговой декларации по НДС при отсутствии подтверждающих нулевую ставку НДС документов.
При наличии документов, подтверждающих вывоз товаров, обороты по реализации товаров отражают в налоговой декларации (по НДС того отчетного периода, срок представления которой следует после получения соответствующего документального подтверждения, либо того отчетного периода, в котором получено соответствующее документальное подтверждение).
При отсутствии документов, подтверждающих вывоз товаров, до представления вналоговый орган налоговой декларации за тот отчетный период, в котором истек установленный срок, обороты по реализации товаров следует отразить в налоговой декларации по НДС того отчетного периода, в котором истек установленный срок. Исчисление НДС производят по фактической ставке, применяемой к реализации такого товара на территории Республики Беларусь, или применяют освобождение от НДС.
При получении документов после отражения оборотов по реализации в налоговой декларации (расчете) по НДС (но не более 3 лет со дня наступления срока уплаты НДС в связи с отсутствием документов, подтверждающих вывоз товаров, в соответствии с частью десятой п. 2 ст. 102 НК) обороты по реализации товаров с применением ставки НДС в размере 0 % нужно отразить (с одновременным уменьшением ранее отраженных оборотов по этим товарам) в налоговой декларации (расчете) по НДС того отчетного периода, срок представления которой следует после получения документов, либо того отчетного периода, в котором получены документы.
"Входной" НДС можно полностью принять к вычету
Суммы "входного" НДС, приходящиеся на оборот по реализации товаров с выставки-ярмарки в Таможенном союзе, по которому применена нулевая ставка НДС, подлежат вычету в полном объеме независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации, при наличии документов, подтверждающих право на применение ставки 0 %, и представлении в налоговый орган заявления о ввозе и уплате косвенных налогов (подп. 23.1 п. 23 ст. 107 НК).
Таким образом, порядок налогообложения при реализации товаров с выставки-ярмарки в Российской Федерации или Казахстане, по которым договор на реализацию заключен до вывоза товаров с территории Республики Беларусь, аналогичен порядку, применяемому в случае реализации товара напрямую покупателю Российской Федерации или Казахстана, без размещения на выставке-ярмарке.
Д-т 62 – К-т 90
– отражена реализация продукции с применением ставки НДС 0 % при наличии соответствующих документов;
Д-т 68 – К-т 18
– принят к вычету НДС в полном размере*.
____________________
* Здесь и далее корреспонденция счетов составлена редакцией.
Примеры по применению нулевой ставки НДС представлены в табл. 1 (отчетным периодом по НДС является календарный месяц).
Оборот по реализации товаров с применением нулевой ставки НДС отражают в стр. 6 налоговой декларации по НДС (обороты, облагаемые НДС по ставке 0 %).
Принятую к вычету в полном объеме сумму НДС нужно отразить в стр. 3 разд. IV "Другие сведения, связанные с налогообложением (справочно)" налоговой декларации по НДС.
Д-т 62 – К-т 90
– отражена в бухгалтерском учете реализация продукции (документы, подтверждающие право на применение ставки НДС в размере 0 %, отсутствуют; на территории РБ реализация этого товара облагается НДС по ставке 20 %);
Д-т 90 – К-т 68
– исчислен НДС по ставке 20 %, если по истечении 180 дней с даты отгрузки товаров документы, подтверждающие право на применение ставки НДС в размере 0 %, отсутствуют;
Д-т 68 – К-т 18
– принят к вычету НДС, приходящийся на указанный оборот, в пределах НДС, исчисленного по реализации;
Д-т 90 – К-т 68
– методом "красное сторно" отражен исчисленный ранее НДС при наличии документов, подтверждающих право на применение ставки НДС в размере 0 %;
Д-т 68 – К-т 18
– принят полностью к вычету НДС.
Договор с покупателем заключен в момент нахождения товаров на выставке-ярмарке в Российской Федерации или Казахстане
НДС принимают к вычету полностью
Вычет сумм НДС производят в полном объеме по товарам, отгруженным покупателям – иностранным организациям и (или) физическим лицам с мест хранения, с выставок-ярмарок на территории государств – членов Таможенного союза, если такие товары были вывезены с территории Республики Беларусь в целях их последующей реализации (без обязательств об обратном ввозе на территорию Республики Беларусь), договоры заключены плательщиком с покупателями – иностранными организациями и (или) физическими лицами после вывоза товаров с территории Республики Беларусь (подп. 23.7 п. 23 ст. 107 НК).
Оборот по реализации не облагают НДС
Объектом обложения НДС признают обороты по реализации товаров на территории Республики Беларусь. Обороты по реализации за ее пределами не являются объектом налогообложения (п. 1 ст. 93 НК).
Местом реализации товаров признается территория Беларуси, если товар находится на территории Республики Беларусь и не отгружается и не транспортируется покупателю (получателю, указанному покупателем) и (или) товар в момент начала отгрузки или транспортировки покупателю (получателю, указанному покупателем) находится на территории Республики Беларусь (ст. 32 НК).
Следовательно, обороты по реализации вышеназванных товаров не облагают НДС, а суммы "входного" НДС, приходящиеся на обороты по реализации указанных товаров, подлежат вычету независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации.
Вместе с тем оборот по реализации таких товаров показывают не в стр. 6, а в стр. 7 налоговой декларации по НДС, в которой следует отражать операции по реализации товаров, работ, услуг, необлагаемые НДС (освобождаемые от НДС), вычет сумм НДС по которым производят в полном объеме.
Его отражают в стр. 7 налоговой декларации по НДС при наличии документов, подтверждающих право на полный вычет НДС, перечисленных в подп. 23.7 п. 23 ст. 107 НК (а не в п. 2 ст. 102 НК, как при нулевой ставке НДС).
Кроме того, при реализации данных товаров срок для сбора подтверждающих документов тоже составляет 180 дней, но порядок его отсчета иной. Иными являются также порядок налогообложения в случае отсутствия подтверждающих документов по истечении 180-дневного срока и очередность вычета сумм НДС в полном объеме.
Для получения права на полный вычет "входного" НДС следует собрать подтверждающие документы в течение 180 календарных дней с даты отпуска (отгрузки) товаров покупателю – иностранной организации и (или) физическому лицу с выставки-ярмарки, проводимой на территории этих государств (или с места хранения).
Документы, позволяющие вычесть НДС в полном объеме
Для получения права на полный вычет сумм "входного" НДС плательщику необходимо наличие:
– договора, предусматривающего хранение товаров на территории Российской Федерации или Казахстана и (или) участие товаров в выставках-ярмарках, проводимых на территории Российской Федерации или Казахстана, и заключенного плательщиком с иностранной организацией или иностранным физическим лицом (налогоплательщиками Российской Федерации или Казахстана), оказывающими услугу по хранению товаров и (или) услугу по организации участия плательщика в выставке-ярмарке;
– транспортных (товаросопроводительных) документов, подтверждающих перемещение товаров с территории Республики Беларусь на территорию Российской Федерации или Казахстана;
– договора с покупателем – иностранной организацией и (или) физическим лицом, на основании которого реализуется товар, отгружаемый с мест хранения или с выставки-ярмарки;
– документов, подтверждающих отпуск (отгрузку) товаров покупателю – иностранной организации и (или) физическому лицу с мест хранения или с выставки-ярмарки. Обращаем внимание, что в НК не указано, какие это документы. Вместе с тем документами, подтверждающими отпуск (отгрузку) товаров покупателю, являются транспортные (товаросопроводительные) документы;
– товарной накладной, выписанной плательщиком в адрес покупателя – иностранной организации и (или) физического лица;
– заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, составленного по форме, утвержденной международным договором РБ, с отметкой налогового органа государства – члена Таможенного союза, на территорию которого ввезены товары, об уплате косвенных налогов (освобождении от налогообложения или ином порядке исполнения налоговых обязательств).
Вышеназванные документы, кроме заявления о ввозе, белорусская организация не должна представлять в налоговый орган. Они должны быть в наличии у плательщика.
Для подтверждения обоснованности осуществления вычета сумм НДС в полном объеме плательщик представляет в налоговый орган по месту постановки его на учет одновременно с налоговой декларацией по НДС, в которой оборот по реализации товаров отражен в стр. 7 с применением полного вычета сумм "входного" НДС, заявление о ввозе товаров и реестр документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы Республики Беларусь и их реализацию с мест хранения, с выставок-ярмарок на территории государств – членов Таможенного союза. Реестр является приложением к налоговой декларации по НДС, его форма утверждена постановлением МНС РБ от 15.11.2010 № 82.
При отсутствии документов в течение 180-дневного срока обороты по реализации товаров не отражают в налоговой декларации по НДС.
При наличии документов обороты по реализации товаров отражают в стр. 7 налоговой декларации по НДС того отчетного периода, срок представления которой следует после получения соотсветствующих документов, либо того отчетного периода, в котором получены соответствующие документы.
Документы, позволяющие произвести вычет НДС в полном объеме, отсутствуют
При отсутствии документов до представления в налоговый орган налоговой декларации (расчета) по НДС за тот отчетный период, в котором истек 180-дневный срок, обороты по реализации товаров отражают в стр. 9 налоговой декларации того отчетного периода, в котором истек срок, с включением сумм НДС в затраты плательщика по производству и реализации товаров (работ, услуг),имущественных прав, учитываемые при налогообложении.
Так, в случае одновременного использования приобретенных (ввезенных) товаров (работ, услуг), имущественных прав при производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых освобождены от налогообложения, и товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению, включение сумм НДС, за исключением сумм НДС, предъявленных при приобретении либо уплаченных при ввозе основных средств и нематериальных активов, в затраты плательщика по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении, осуществляется нарастающим итогом с начала года исходя из доли оборота операций по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, освобожденных от налогообложения, в общем объеме оборота по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 3 ст. 106 НК).
Приведенные выше положения применяют также в отношении оборотов по реализации товаров, местом реализации которых не признается территория Республики Беларусь, включая обороты по реализации товаров населению на выставках-ярмарках, проводимых на территории государств – членов Таможенного союза.
Таким образом, налоговые вычеты, приходящиеся на такой оборот за пределами Республики Беларусь, кроме налоговых вычетов по основным средствам и нематериальным активам, нужно отнести на затраты.
Д-т 62 – К-т 90
– отражена в бухгалтерском учете реализация продукции (документы, подтверждающие право на вычет НДС в полном размере, отсутствуют);
Д-т 20, 25 и др. – К-т 18
– отнесен на затраты НДС, приходящийся на указанный оборот, если документы, подтверждающие право на вычет НДС в полном размере, отсутствуют спустя 180 дней со дня отгрузки.
При получении документов по истечении 180-дневного срока и после отражения оборотов по реализации товаров в налоговой декларации вычет сумм НДС производят в полном объеме в налоговой декларации того отчетного периода, срок представления которой следует после получения документов, либо того отчетного периода, в котором получены документы.
Д-т 20, 25 и др. – К-т 18
– методом "красное сторно" отражен отнесенный ранее на затраты НДС при получении документов, подтверждающих право на вычет НДС в полном размере;
Д-т 68 – К-т 18
– принят к вычету НДС в полном размере.
Учитывая изложенное, после получения документов отраженный в стр. 9 налоговой декларации оборот переносится в стр. 7, а налоговые вычеты подлежат перераспределению.
Порядок отражения оборотов в налоговой декларации представлен в табл. 2 (отчетным периодом по НДС является календарный месяц).
Вычет НДС в полном объеме осуществляется в седьмую очередь. Принятую к вычету в полном объеме сумму НДС отражают в стр. 5 разд. IV "Другие сведения, связанные с налогообложением (справочно)" налоговой декларации по НДС, а оборот по реализации, отраженный в стр. 7 налоговой декларации, – еще и в стр. 7 разд. IV.
Следует иметь в виду, что вычету в полном объеме подлежат также суммы НДС по основным средствам и нематериальным активам, определенные методом удельного веса, приходящиеся к обороту, отраженному в стр. 7 налоговой декларации.
РЕАЛИЗАЦИЯ ТОВАРОВ НАСЕЛЕНИЮ НА ВЫСТАВКАХ-ЯРМАРКАХ, ПРОВОДИМЫХ В СТРАНАХ ТАМОЖЕННОГО СОЮЗА
Население не уплачивает НДС при ввозе и не представляет заявление о ввозе и уплате косвенных налогов, поэтому нулевая ставка НДС по товарам, реализованным в розницу на выставках-ярмарках в Таможенном союзе, не применяется.
Местом реализации товаров, вывезенных на территорию Российской Федерации или Казахстана при отсутствии договоров на их реализацию и реализованных физическим лицам на выставке-ярмарке в розницу, с учетом положений ст. 32 НК территория Республики Беларусь не признается. Обороты по реализации этих товаров не являются объектом обложения НДС и отражаются в стр. 9 налоговой декларации по НДС.
Вместе с тем плательщик вправе исчислить НДС при реализации товаров населению в Российской Федерации или Казахстане, но только по ставке 20 %. Обоснованием такого вывода является норма п. 10 ст. 102 НК: плательщики имеют право применить ставку НДС, указанную в подп. 1.3 п. 1 ст. 102 НК (т.е. 20 %), по операциям, освобождаемым от налогообложения, а также по операциям, местом реализации которых не признается территория Республики Беларусь (включая операции по реализации товаров населению на выставках-ярмарках, проводимых на территории государств – членов Таможенного союза).
Следовательно, если на ярмарках в Российской Федерации или Казахстане населению реализуются товары, облагаемые НДС в Республике Беларусь по ставке 10 %, то НДС либо не исчисляется с отражением оборота по стр. 9 налоговой декларации и распределением налоговых вычетов в изложенном выше порядке, либо исчисляется по ставке 20 % с отражением оборота по стр. 1 налоговой декларации. Ставка налога 10 % не может быть применена.
Еще раз подчеркнем, что отражение оборота в стр. 9 налоговой декларации по НДС влечет обязанность отнесения части суммы "входного" налога (кроме "входного" НДС по основным средствам и нематериальным активам), приходящейся на данный оборот, на затраты плательщика.
Пример
Мясокомбинат реализует изделия собственного производства на ярмарке в Российской Федерации. Оборот по реализации изделий отражается в стр. 9 налоговой декларации. По желанию плательщика может быть исчислен НДС по ставке 20 %. Ставка налога 10 %, по которой изделия реализуются на территории Республики Беларусь, не применяется.
Организациям розничной торговли и общественного питания, исчисляющим НДС по расчетной ставке, предоставлено право включать в расчет расчетной ставки обороты по реализации товаров физическим лицам в Российской Федерации с выставок-ярмарок (письмо МНС РБ от 29.05.2012 № 2-1-10/1117 "О налогообложении товаров, реализованных населению на выставках-ярмарках в Российской Федерации" (www.nalog.gov.by), далее – письмо).
Согласно письму для целей определения налоговой базы по НДС, отражаемой в гр. 5 расчета (оборот по кредиту счета 90), стоимость товаров, реализованных за иностранную валюту (за российские рубли), пересчитывается в белорусские рубли по курсу Нацбанка на момент фактической реализации товаров (т.е. на дату выдачи покупателям – физическим лицам кассового или товарного чека либо иного документа, подтверждающего оплату товара), а не на дату внесения денежных средств в кассу плательщика. Курсовые разницы, возникающие при переоценке иностранной валюты (денежных средств в пути), не облагают НДС и в гр. 5 расчета не включают.
Порядок корректировок по счетам бухгалтерского учета в связи с изменением структуры розничной цены изложен в данном письме.
Обращаем ваше внимание на то, что оборот по реализации товаров на выставках-ярмарках населению в государствах Таможенного союза, указанный в стр. 9 разд. I налоговой декларации по НДС, не отражают в разд. IV налоговой декларации по НДС "Другие сведения, связанные с налогообложением (справочно)".
